W przedmiotowej kwestii, stanowiącej sedno sporów z organami podatkowymi, sądy administracyjne na gruncie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa”) rozpatrywanej w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (dalej: ?O.p.?) na ogół zajmują stanowisko korzystne dla podatników.
Jednym ze źródeł problemu jest brak w prawie podatkowym definicji praw „majątkowych”, do którego odwołuje się przepis art. 97 § 1 O.p. Pojęcie to, podobnie jak pojęcie praw „niemajątkowych” próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.
Organy podatkowe utrzymują, że prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności zdaniem tychże organów na podstawie art. 97 § 1 O.p. sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Dotyczy to m.in. prawa określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, które w ocenie organów podatkowych nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego. W konsekwencji zatem spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego spadkodawcy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia w postaci poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe.
Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatniczki, której mąż w drodze dziedziczenia nabył nieruchomość lokalową, następnie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie lokalu dokonał jego zbycia, środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży zamierzał przeznaczyć na cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu), które uprawniałyby do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jednakże zmarł, a przed śmiercią nie zdążył złożyć oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe. Podatniczka, nabywszy spadek po mężu na podstawie ustawy, niezwłocznie po uprawomocnieniu postanowienia Sądu Rejonowego, poinformowała o tym nabyciu właściwy organ skarbowy, a następnie przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną uzyskaną przez męża ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości lokalowe, spłacając kredyt hipoteczny, zaciągnięty na dom, w którym zamieszkiwała. Po otrzymaniu interpretacji indywidualnej kwestionującej jej prawo do stosowania na podstawie art. 97 § 1 O.p. zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatniczka wniosła na przedmiotową interpretację skargę do WSA w Gdańsku.
Sąd uchylając interpretację, w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r. (I SA/Gd 1612/17) zajął stanowisko, według którego prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p.
Analogicznie, rozpatrzywszy skargę kasacyjną wniesioną od wskazanego wyroku przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypowiedział się również NSA.
W prawomocnym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 1760/18), NSA przywołał uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r. (II FPS 3/14) podkreślając, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a przytaczając wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r. (I SA/Lu 651/15) wyjaśnił, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego i prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Ponadto NSA odwołał się do wyroków tegoż Sądu z 10 lutego 2009 r. (II FSK 1623/07) i z 30 kwietnia 2014 r. (II FSK 1227/12), z których jednoznacznie wynika, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.), z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle.
NSA wskazał także na wyroki WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3442/14) i WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r. (I SA/Bd 674/16), z których wynika, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy stanowi prawo majątkowe. W ocenie NSA o majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy.
Odnosząc się do okoliczności stanu faktycznego NSA podkreślił, że gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji więc, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w ocenie NSA następuje realizacja prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., natomiast sposób wykładni powołanych przepisów przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców.
Ostatecznie NSA uznał zatem, że ?Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na „własne cele mieszkaniowe”, to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już „ekspektatywa maksymalnie ukształtowana”, należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f?.
Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że pogląd, iż tzw. „ulga mieszkaniowa” przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Op, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu przyjęty zarówno w powołanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 1760/18), jak też w utrzymanym jego mocą wyroku WSA w Gdańsku (I SA/Gd 1612/17), jest na tle zróżnicowanych stanów faktycznych co do zasady jednolicie prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.
Poza wzmiankowanymi orzeczeniami, do których odwoływał się NSA w uzasadnieniu przedstawionego wyroku, stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 24 października 2007 r. (II FSK 1212/06), z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 556/11), 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3441/14), 30 kwietnia 2015 r. (II FSK 848/13), z 29 listopada 2017 r. (II FSK 2119/15) i 18 stycznia 2018 r. (II FSK 3634/15).
W szczególności w ostatnim z wymienionych wyroków, wydanym w zbliżonym do przedstawionego na wstępie stanie faktycznym, NSA potwierdził ocenę wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. (III SA/Wa 3442/14), że skoro prawo do ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, spadkodawca zaś zmarł w okresie realizowania przedmiotowej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
