Od odpowiedzi na wskazane pytanie zależy w szczególności zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”), czyli w istocie ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum. W jednym ze sporów na tym tle WSA w Warszawie, rozpatrzywszy skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), w wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. (III SA/Wa 583/23) przyznał rację Spółce, zaś NSA prawomocnym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2024 r. (II FSK 1984/23) potwierdził zasadność tej oceny, oddalając skargę kasacyjną organu.
Z uwagi na to, że zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zostało ograniczone do odpłatnego zbycia wierzytelności, kluczowe jest ustalenie czy przeniesienie wierzytelności przez dłużnika na wierzyciela w trybie art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), tj. datio in solutum, w zamian za zwolnienie ze zobowiązania stanowi „odpłatne zbycie wierzytelności”.
Rozpatrując spór na tym tle, WSA nie zgodził się z poglądem i argumentacją Dyrektora KIS zastosowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.451.2022.1.DD, iż skoro w przedmiotowej sytuacji za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku, a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka (przeniesienie własności) ma charakter odpłatny, podobnie jak „odpłatnym” jest przenoszenie przez podatników aktywów w ramach umowy barterowej i zapłaty w formie niepieniężnej za dostarczony towar czy wykonaną usługę (świadczenie niepieniężne za świadczenie niepieniężne), ergo w przypadku uzyskania przychodu określonego w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ma zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 39 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.
Sąd zgodził się natomiast z oceną Spółki, na rzecz której wydano wskazaną interpretację, że przeniesienie składnika majątku przez dłużnika na wierzyciela w trybie art. 453 k.c., jako „działanie w celu zwolnienia się z zobowiązania” wskazuje raczej na causae przysporzenia niż decyduje o jego odpłatnym charakterze, a co za tym idzie w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia.
Dodać należy, że pogląd powyższy Spółka uargumentowała powołując się na stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, które jednoznacznie odrzuca koncepcję uznawania instytucji datio in solutum za „zbycie” czy „odpłatne zbycie”, z uwagi m.in. na to, że wynikające z pierwotnej umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone na skutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego, a więc następuje jedynie zmiana sposobu wykonania wcześniej powstałego zobowiązania, natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, zaś strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny, co oznacza, że datio in solutum nie jest tożsame z umową sprzedaży, czy też zamiany.
Spółka dowodziła, że z uwagi na to, że art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczy odpłatnego zbycia, a datio in solutum takim odpłatnym zbyciem nie jest, to – jej zdaniem – zastosowanie w transakcji znajdzie art. 14a ust. 1 tej ustawy regulujący kwestię rozpoznania przychodu w sytuacji, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, reguluje w całości lub części ciążące na nim zobowiązanie. Skoro zaś datio in solutum należy rozpoznawać od strony przychodowej przez pryzmat dyspozycji art. 14a, a nie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia), to brak jest powodów, by od strony kosztowej do datio in solutum zastosowanie znajdować miał – jak chce tego Dyrektor KIS – art. 16 ust. 1 pkt 39 powołanej ustawy, który expressis verbis odnosi się do odpłatnego zbycia.
W uzasadnieniu wzmiankowanego wyroku z dnia 17 sierpnia 2023 r. (III SA/Wa 583/23) WSA w Warszawie, kierując się m.in. stanowiskiem wyrażonym w innym wyroku tego sądu (z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2961/14) skonkludował, że skoro „[…]wykonanie zobowiązania (w szczególności z tytułu umowy pożyczki) w ramach datio in solutum (poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego) nie powoduje powstania przychodu na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p , gdyż nie stanowi „odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług” (i powstanie przychodu wynika z dedykowanego dla takiej sytuacji przepisu art. 14a u.p.d.o.p. […], to przedmiotowe wykonanie zobowiązania nie może być jednocześnie uznane za „odpłatne zbycie wierzytelności””.
Reasumując: WSA w Warszawie uznał za błędny pogląd Dyrektora KIS, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Jak zaznaczono na wstępie, w tożsamy sposób odniósł się do problemu NSA, który prawomocnym wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2024 r. (II FSK 1984/23) utrzymał przedstawiony wyżej wyrok WSA w Warszawie, oddalając jako bezzasadną wywiedzioną zeń przez Dyrektora KIS skargę kasacyjną.
Sądy obu instancji sprzeciwiły się tym samym poglądowi organu interpretacyjnego, który dopatrywał się analogii pomiędzy datio in solutum a barterem i łączył tę konstrukcję z pojawieniem się osobnej transakcji, polegającej na zbyciu składnika majątku „w zamian” za wygaśnięcie zobowiązania. Warto zauważyć, że podobne stanowiska zajmował NSA w szczególności w wyrokach z dnia: 1 czerwca 2017 r. (II FSK 1220/15), z 8 grudnia 2017 r. (II FSK 2627/15), a także z 16 lutego 2018 r. (II FSK 384/16).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
