Czy przychód fundacji rodzinnej z tytułu dodatnich różnic kursowych rodzi obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych?

Nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza fundacji rodzinnej  powinna być podporządkowana gromadzeniu i pomnażaniu rodzinnego majątku i nie może stwarzać potencjalnego ryzyka pomniejszenia lub utraty zgromadzonych aktywów. Czy zatem w zamkniętym katalogu tzw. dozwolonej działalności fundacji, która podlega zwolnieniu podatkowemu  na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) mieści się osiąganie przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, powstałych na skutek sprzedaży środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej? W wyroku z dnia 14 lutego 2025 r. (I SA/Kr 935/24) do kwestii tej odniósł się WSA w Krakowie. Sąd wypowiedział się w szczególności na temat stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) wyrażonego w tej materii w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.382.2024.1.ANK.

Interpretacja wydana została na wniosek fundacji rodzinnej prowadzącej tzw. dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie określonym w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (dalej: „ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r.”), która gdy brak jest potrzeby wykorzystania zgromadzonych środków pieniężnych na inne cele lokuje je na bankowych rachunkach lokat terminowych i na potrzeby zakładania takich lokat dokonuje sprzedaży owych środków wyrażonych w danej walucie w zamian za środki pieniężne w innej walucie, co prowadzi do osiągania przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zamiana posiadanych środków pieniężnych na inną walutę nie jest dokonywana przez fundację według z góry określonej strategii (planu) i w z góry założonych odstępach czasu, lecz wyłącznie na potrzeby założenia lokaty bankowej. Wnioskując o wydanie interpretacji fundacja  rodzinna założyła, że wskazane przychody są zwolnione z podatku  dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 powołanej ustawy, bowiem gdy dane czynności nie są dokonywane przez fundację rodzinną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, w odniesieniu do tych czynności nie znajduje zastosowania wyjątek od stosowania podmiotowego zwolnienia z opodatkowania uregulowany w art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.382.2024.1.ANK Organ uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, iż ze względu na ryzyko pomniejszenia majątku fundacji z uwagi częste i nieprzewidywalne zmiany kursów wymiany walut, wedle literalnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. jedynym dopuszczalnym powodem takich transakcji jest przeprowadzanie ich w celu dokonania płatności związanych z działalnością fundacji, a zatem obrót zagranicznymi środkami płatniczymi stanowi dozwoloną działalność fundacji tylko w takich okolicznościach. Tym samym w ocenie Dyrektora KIS w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do spełnienia warunku wymaganego w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r., gdyż wymiana (sprzedaż) waluty nie służy realizacji płatności związanych z działalnością fundacji.

Jednocześnie Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że w sprawie nie znajduje zastosowania ani art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ani art. 6 ust. 8 tej ustawy, ma natomiast zastosowanie wyłączenie określone w jej art. 6 ust. 7, bowiem realizowana jest działalność gospodarcza fundacji wykraczająca poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r.

Zdaniem Dyrektora KIS prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej związanej z obrotem walutami nie oznacza, że musi ona profesjonalnie zajmować się obrotem walutami. Zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest wszakże zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Ponieważ działalność fundacji rodzinnej jest zorganizowana w pewnych ramach prawnych, a podejmowane przez nią czynności są przemyślane i zaplanowane, gdyż w celu dokonania wymiany walut musi ona znaleźć odpowiedni podmiot, który dokona wymiany waluty, zdecydować w jakim momencie tego dokonać i na jaką walutę oraz posiadać odpowiednie narzędzia, którymi się posłuży itp., zatem w przypadku działalności fundacji polegającej na wymianie walut spełniona jest przesłanka zorganizowania. Zamiana (sprzedaż) walut  nie będzie też czynnością sporadyczną, jednostkową, zakończoną, ale czynności te będą trwały w sposób ciągły i nie zostaną zakończone. Skoro zaś wymiana walut prowadzi do zwiększenia ilości posiadanych przez fundację rodzinną środków pieniężnych w związku z powstałymi na danej transakcji dodatnimi różnicami kursowymi, to niewątpliwy jest także zarobkowy charakter działań podejmowanych przez fundację. W rezultacie – w ocenie Dyrektora KIS -  działalność fundacji polegająca na wymianie walut, wbrew twierdzeniu fundacji, spełnia przesłanki zorganizowanej działalności zarobkowej wykonywanej w imieniu fundacji i w sposób ciągły.

Ostatecznie Dyrektor KIS uznał więc, że jeśli zamiana walut nie jest dokonywana w związku z płatnościami związanym z działalnością fundacji rodzinnej, to wykracza ona poza zakres dozwolony dla fundacji rodzinnej i w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a do dodatnich różnic kursowych powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez fundację rodzinną bankowych lokat terminowych znajdzie zastosowanie stawka sankcyjna, o której mowa w art. 24r powołanej ustawy.

WSA w Krakowie, do którego fundacja zaskarżyła powołaną interpretację, w wyroku z  dnia 14 lutego 2025 r. (I SA/Kr 935/24) w pełni podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Sąd podkreślił, że organ ten prawidłowo zidentyfikował, iż sprzedaż środków finansowych w walucie obcej dokonywane przez fundację rodzinną, w sytuacji powstania ,,dodatnich różnic kursowych" spowoduje powstanie przychodu. Jak zauważył WSA okoliczność, iż fundacja uwypukliła „[…] aspekt ,,dodatnich różnic kursowych" nie zaś problem ,,różnic kursowych" wskazuje jednoznacznie na takie działanie, które w swoim zamyśle nastawione jest na zysk”, fundacja nie może zatem negować zarobkowego charakteru tej aktywności. Sąd zgodził się również z oceną Dyrektora KIS, iż analizowana działalność fundacji rodzinnej „spełnia przesłanki działalności polegającej na zorganizowanym obrocie środkami w walutach obcych w celu osiągania przychodów z racji na zmiany kursów walut”.

Ostatecznie WSA przyjął zatem, że „[…] przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. powstałych w związku z zamianą środków pieniężnych z jednej waluty na inną walutę dokonywaną wyłącznie w celu i na potrzeby zakładania przez stronę skarżącą bankowych lokat terminowych nie są zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p”. Wyrok jest nieprawomocny.