Problem poruszony w tytule niniejszego artykułu ma już długa historię znaczoną sprzecznymi opiniami. W istocie sprowadza się on do odpowiedzi na ogólne pytanie, czy poniesienie przez osobę trzecią ciężaru (wydatku) za podatnika, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, czyli jest jego przychodem. Analizując ten problem należy rozróżnić co najmniej sześć przypadków kasowego poniesienia:
1) wydatku przez osobę trzecią za podatnika, który to wydatek w chwili powstania zobowiązania ciążącego na tym podmiocie, został zaliczony przez podatników do kosztów uzyskania przychodów,
2) wydatku przez osobę trzecią za podatnika, który to wydatek wcześniej memoriałowo zmniejszył podstawę opodatkowania,
3) wydatku przez osobę trzecią, który nie zalicza się do przypadków, o których mowa w pkt 1) i 2),
4) ciężaru publicznego ciążącego na podatniku przez osobę trzecią, jeśli ów ciężar podlegał zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszał podstawę opodatkowania lub podatek naliczony,
5) ciężaru publicznego ciążącego na podatniku przez osobę trzecią, który to ciężar nie zalicza się do przypadków wymienionych w pkt 4),
6) zobowiązania publicznoprawnego podatnika przez płatnika lub osobę odpowiadającą solidarnie za jego zobowiązanie, wskutek czego wygasa to zobowiązanie.
Poglądy interpretacyjne w powyższych sprawach są sprzeczne i nie będę ich referować. Aby ustosunkować się do tych dylematów będę kierować się teorią rzeczywistego przysporzenia. Obiektywnie przysporzenie występuje we wszystkich powyższych przypadkach: podatnik nie zmniejszył swojego majątku poprzez poniesienie wydatku lub zapłaty daniny publicznej, „wzbogacił się”, czyli osiągnął trwały wzrost aktywów. Nie wszystkie jednak tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu: opodatkowane są te, które są wymienione w ustawie. Problem w tym, że ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi – mówiąc po ludzku jego wola jest nieznana. Bezspornie w przypadkach 1), 2) i 4) należy zgodzić się z poglądem, że wydatek (danina) zapłacona przez osobę trzecią jest przychodem podatnika, bo jej wysokość jako zobowiązania miało wpływ na podstawę opodatkowania lub zobowiązania podatkowego. W przypadkach 3) i 5) rzecz jest sporna: np. w przypadku gdy osoba bliska (rodzice) zapłacą ciążący na ich dorosłym dziecku podatek od nieruchomości mieszkaniowej, z reguły intuicyjnie pada odpowiedź negatywna: to nie jest przychód ich potomka. Podobnie w przypadku podatku dochodowego. Można jednak przedstawić inny pogląd: bezpośrednia zapłata podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a gdy fizycznie tej zapłaty dokonał podatnik, ale z majątku osoby trzeciej, to otrzymał on darowiznę, która podlega podatkowi od spadków i darowizn. Niedawno na temat, o którym mowa w pkt 6), wypowiedział się Minister Finansów, który w interpretacji ogólnej stwierdził, że zapłata składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne przez płatnika, który nie pobrał ich od ubezpieczonego z jego przychodów, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód ubezpieczonego, czyli nie rodzi skutku podatkowego. Na pewno podatnicy powitają ten pogląd z satysfakcją. Ale czy wynika to z jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego? O tym innym razem.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
