Okazuje się, że mimo upływu wielu dziesięcioleci obowiązywania przepisów dotyczących płatników podatku dochodowego od osób fizycznych ich podmiotowość budzi zasadnicze kontrowersje. Ujawniły się one zwłaszcza w przypadku samorządowych jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych, które wypłacają wynagrodzenia osobom fizycznym z tytułu umów cywilnoprawnych rodzących przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT). Istnieją na ten temat dwie przeciwstawne doktryny interpretacyjne: funkcjonalna i cywilistyczna. Zgodnie z pierwszą płatnikiem jest ten podmiot, który faktycznie wypłaca wynagrodzenie z tych tytułów: musi je „unettowić” czyli obliczyć należną zaliczkę (podatek), zatrzymać jej równowartość w swoim majątku („potrącić”) a następnie wpłacić do organu podatkowego. Skoro robią to faktycznie jednostki i zakłady budżetowe, to one są płatnikami. W doktrynie cywilistycznej płatnikiem jest strona umowy, którą musi być podmiot posiadający zdolność do czynności prawnych, czyli w tym przypadku jednostka samorządu terytorialnego, która ma osobowość prawną. To ona jest stroną tych umów (a nie jednostka czy zakład budżetowy) i powinien „obliczać, pobrać i wpłacić” te zaliczki (podatki).
W praktyce dominuje doktryna funkcjonalna z poparciem judykatury sądów administracyjnych, a wyznawcą doktryny cywilistycznej jest Dyrektor KIS w interpretacjach urzędowych. Trzeba przypomnieć, że samorządowe jednostki i zakłady budżetowe mają podmiotowość prawnopodatkową, nadawany jest im NIP i były do niedawna podatnikami podatku od towarów i usług (niektóre są w dalszym ciągu), są dalej podatnikami akcyzy, a nawet podatku dochodowego od osób prawnych (zakłady budżetowe), a przede wszystkim są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu stosunku pracy. Doktryna cywilistyczna jest wbrew pozorom dość dziwna, bo wywodzi się z fikcji prawnej „strony umowy”, która niewiele ma wspólnego z rzeczywistością ekonomiczną. O potrzebie zawarcia umów zlecenia czy o dzieło decyduje szef jednostki organizacyjnej (tak jak o zatrudnieniu pracownika), który równocześnie faktycznie wydatkuje środki publiczne z tego tytułu, mimo że w przypadku jednostek budżetowych są one finansowane brutto (czyli bezpośrednio z budżetu), a w przypadku zakładów budżetowych – są finansowane netto. Podmioty te mają większy lub mniejszy zakres swobody (ale mają!) w realizacji swoich zadań, które są realnie wykonywane m.in. przez pracowników, zleceniobiorców i wykonawców umów o dzieło. Podmioty te są również „jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej”, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej, który nadaje im wprost podmiotowość płatnika. Jednostki te nie mają w sensie cywilnoprawnym zdolności do czynności prawnych mimo podmiotowości rynkowej i prawnopodatkowej. Jeśli to jednak nie ma tu istotnego znaczenia i decyduje wyłącznie prawo cywilne, to czy w przypadku państwowych jednostek budżetowych płatnikiem powinien być Skarb Państwa, bo on ma osobowość prawną? Raczej nie, chyba że w istocie składa się z wielu „cząstkowych osób prawnych” i każda z owych „cząstek” jest odrębnym płatnikiem, bo ma swoistą (ułomną) podmiotowość prawną. Jeśli jednostki organizacyjne są częścią składową osoby prawnej, a tylko ona jest zgodnie z drugą doktryną płatnikiem, Skarb Państwa ma wielomiliardowe zaległości jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, bo od lat nie wykonuje swoich obowiązków ustawowych. Co prawda państwowe jednostki budżetowe (wcześniej istniały państwowe zakłady budżetowe) płacą zobowiązania płatników z majątku Skarbu Państwa, ale obowiązki osoby prawnej jako płatnika (czyli Skarbu Państwa) nie wykonują jej organy, lecz jej jednostki organizacyjne, które przecież nie mają osobowości prawnej.
Najważniejsza jest jednak ogólna konkluzja: podmioty prawa podatkowego, a takim są przecież płatnicy, nie muszą mieć podmiotowości cywilnoprawnej, a zwłaszcza zdolności do czynności prawnych, bo wykonują obowiązki publicznoprawne (muszą a nie mogą). Jak więc wyjść z powyższego klinczu interpretacyjnego? Przecież dyrektorzy samorządowych jednostek budżetowych, w przypadku gdy zastosowana będzie doktryna cywilistyczna, mogą spotkać się z zarzutem popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, o którym mowa w art. 78 KKS. Chyba najprostszym (i kompromisowym) rozwiązaniem jest powierzenie rozwiązania problemu wykonywania obowiązków płatnika samorządowym osobom prawnym: jeśli chcą poprzez swoje organy wykonywać te zadania i samodzielnie obliczać, pobierać i wpłacać zaliczki podatki z tytułu umów cywilnoprawnych, to nie należy im w tym przeszkadzać. Jeśli chcą zdecentralizować ich wykonywanie na szczeblu jednostek i zakładów budżetowych – niech to robią, zwłaszcza w miastach mających setki tych jednostek. Można co najwyżej zobowiązać organy samorządu terytorialnego do poinformowania o przyjętym rozwiązaniu właściwych organów podatkowych, ewentualnie odrębnie uregulować zasady odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które będą wykonywać te zadania.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
