Czy transakcja wypłaty i zwrotu pożyczki oraz zwrotu odsetek pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków?

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jednocześnie z art. 28m ust. 3 powołanej ustawy wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych. Czy zatem na tytułowe pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej? Do kwestii tej odnosi się m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 listopada 2024 r. (I SA/Gl 508/24).

Sąd rozstrzygnął w nim spór powstały na tle interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS) z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.683.2023.2.SH UNP: 2186032, wydanej na wniosek Spółki będącej podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek, która wykorzystując nadwyżkę posiadanych zasobów finansowych udzieliła podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. na warunkach rynkowych pożyczki przeznaczonej na prowadzenie bieżącej działalności, oprocentowanej według stopy procentowej 8% w skali roku. Spółka założyła, że wypłata pożyczki, podobnie jak odsetki od niej oraz jej zwrot nie stanowi ani dla Spółki ani dla pożyczkobiorcy ukrytego zysku i nie podlega w tych podmiotach opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, gdyż świadczenia te nie zostały dokonane w związku z prawem do udziału w zysku, co stanowi warunek tego rodzaju opodatkowania w świetle art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Dyrektor KIS w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej zgodził się ze stanowiskiem Spółki w przedmiocie konsekwencji wypłaty udzielonej pożyczki jak i jej zwrotu dla pożyczkobiorcy: potwierdził, że dla pożyczkobiorcy świadczenia te nie stanowią ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zakwestionował jednak ocenę przyjętą we wniosku o wydanie interpretacji w kwestii skutków, jakie wypłata udzielonej pożyczki wywołuje dla Spółki oraz następstw odsetek uiszczanych przez pożyczkobiorcę. Pożyczkę uznał bowiem za ukryty dochód Spółki, a odsetki za takiż dochód pożyczkobiorcy. Organ argumentował odwołując się do treści art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jak i objaśnień podatkowych zawartych w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów wydanym przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r., z których zdaniem Dyrektora KIS wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek stanowi dla Spółki dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

WSA w Gliwicach w zarysowanym wyżej sporze przyznał rację Spółce i uchylił zaskarżoną interpretację.

Uzasadniając wyrok z dnia 18 listopada 2024 r. (I SA/Gl 508/24) Sąd powołał m.in. treść art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zawierającego otwarty katalog świadczeń uznanych za dochód z tytułu ukrytych zysków i zaznaczył, że owo przykładowe wyliczenie wskazuje również (w art. 28m ust. 3 pkt 1) na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi, jednakże – zdaniem Sądu – ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., z którego wynika, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”.

Sąd podkreślił, że także w orzecznictwie – w szczególności w wyrokach WSA w Gliwicach z 12 maja 2023 r. (I SA/Gl 93/23) i z 6 czerwca 2024 r. (I SA/Gl 1566/23) – wyrażono już pogląd, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, a świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. To zaś oznacza, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty lub świadczenia realizowane na rzecz wskazanych podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz tych podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

W ocenie Sądu „[…] zamieszczenie w tym przepisie fragmentu „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” oznacza, że ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik – udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby zadecydować, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie: z jakiego powodu świadczenie jest realizowane?

Jak zauważył WSA wykładnia proponowana przez organ narusza zakaz wykładni per non est, zgodnie z którym nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne, w wykładni przepisu nie wolno zatem pomijać znaczenia wyrazów, zwrotów i zdań użytych przez ustawodawcę. Tymczasem, organ dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. pominął właśnie analizę czy pożyczka oraz spłacane odsetki, o których mowa w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji, spełniają kryteria wynikające z wprowadzenia w art. 28m ust. 3 ustawy zwrotu: „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”.

Ponadto w ocenie WSA stanowisko zajęte przez organ w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego, relewantnych z punktu widzenia art. 28m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała wszak, że: pożyczka była efektem uzasadnionej biznesowo decyzji, tak po stronie pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki transakcji, pożyczka nie będzie przeznaczona na sfinansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów itp., a ostatecznie, że wypłata pożyczki nie została dokonana w związku z prawem do udziału w zysku.

Ostatecznie WSA zaznaczył, że wbrew stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jak i objaśnień podatkowych „nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy bowiem dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. […] organ interpretacyjny […]pominął wskazanie skarżącej w opisie stanu faktycznego, że wypłata pożyczki nie została dokonana w związku z prawem do udziału w zysku skarżącej”. Wyrok jest nieprawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu