NSA w prawomocnym wyroku z dnia 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1152/21) utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. ( III SA/Wa 31/21) za mylny uznał pogląd, iż zniesienie współwłasności nieruchomości, w której udział został nabyty w drodze darowizny w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela, stanowi formę odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.”), gdy czynność ta nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto udział w nieruchomości.
Tym samym Sądy obu instancji w sporze Podatniczki z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (KIS), na tle interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2020 r. nr 0115-KDIT2.4011.620.2020.1.KC przyznały rację tej pierwszej. W przedmiotowej interpretacji Organ zakwestionował stanowisko, iż w wyniku zniesienia w drodze czynności notarialnej współwłasności nieruchomości – w której to udział Podatniczka nabyła w drodze darowizny, w zamian za spłatę dokonaną przez współwłaściciela (nabywcę nieruchomości) za kwotę odpowiadającą wartości darowizny – Podatniczka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych pomimo odpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości („zbycia” 1/2 udziału w tej nieruchomości), ze spłatą przed upływem 5-letniego okresu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Dyrektor KIS utrzymywał, że okoliczność wskazana przez Podatniczkę, iż w wyniku zniesienia współwłasności za spłatą nie doszło do przysporzenia w jej majątku, w żadnym wypadku nie może przesądzać o braku powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Organu zniesienie współwłasności – polegające na przejęciu nieruchomości przez byłego męża Podatniczki w zamian za spłatę na jej rzecz – stanowi formę odpłatnego zbycia, a w konsekwencji źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż przeniesienie własności udziału miało miejsce przed upływem czasu, o którym mowa w powołanym przepisie i skutkuje opodatkowaniem uzyskanego dochodu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy.
Swoją argumentację Organ oparł na treści art. 195, art. 196, a także art. 210 i następnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”) dotyczących współwłasności i jej zniesienia, z których wywnioskował, że skoro w wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest przyznanie rzeczy jednej osobie przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli, to osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy, a to oznacza zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian za przysługujący mu udział w rzeczy otrzymuje spłatę pieniężną, a więc odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 25 maja 2021 r. (III SA/Wa 31/21) wytknął Organowi niezasadność powyższej argumentacji. Wskazał co prawda, że skoro Podatniczka nabyła w 2017 r. udział w nieruchomości na podstawie umowy darowizny, a następnie zbyła go poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości w 2018 r., to istotnie można by przyjąć, iż odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od dnia nabycia, co mogłoby prowadzić do opodatkowania podatkiem dochodowym. Niemniej jednak – jak zauważył Sąd – kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ma to, czy w wyniku zniesienia współwłasności nastąpiło uzyskanie przychodu.
Nawiązując do piśmiennictwa oraz uchwały 7 sędziów NSA z 13 maja 1999 r. (FPS 3/99), WSA doszedł bowiem do wniosku, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało przyrost w majątku podatnika, po czym wywnioskował, że jeśli – jak w stanie faktycznym sprawy – obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku.
W ocenie Sądu „dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione”.
Dlatego też WSA skonstatował, że gdy wartość spłaty nie przekracza wartości udziału współwłaścicielki (obdarowanej) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu interpretacyjnego, że Podatniczka w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
Jak wskazywano na wstępie NSA w prawomocnym wyroku z 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1152/21), w pełni podzielił przedstawione wyższej stanowisko WSA w Warszawie. Tożsame stanowisko na gruncie podobnego stanu faktycznego NSA zajął w wyroku z 3 marca 2020 r. (II FSK 1557/18).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
