Czy w leasingu operacyjnym część odsetkowa raty stanowi koszt finansowania dłużnego?

Kwestią sporną jest czy sformułowanie „część odsetkowa raty leasingowej”, użyte w art. 15 ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) i stanowiące wskazany w tym przepisie przykładowo koszt finansowania dłużnego, odnosi się jedynie do tzw. leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f powołanej ustawy – jak dowodzą podatnicy, czy też – jak twierdzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) – dotyczy obu rodzajów leasingu, czyli zarówno tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy, jak i tzw. leasingu finansowego. Ostatnio stanowisko w tytułowej kwestii zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2024 r. (I SA/Wr 696/23).

Wyrok zapadł po rozpatrzeniu skargi na interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM., wydanej na wniosek Spółki, która zawarła umowy leasingu na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, zgodnie z umowami suma ustalonych opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy – odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu. Umowy te spełniają więc przesłanki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i na potrzeby podatkowe są kwalifikowane jako tzw. leasing operacyjny.

Spółka założyła, że opłaty z tytułu użytkowania składników majątkowych, wynikające z umów kwalifikowanych na gruncie powołanej ustawy jako leasing operacyjny nie podlegają w żadnej części ograniczeniom wynikającym z jej art. 15c, nie stanowią bowiem kosztu finansowania dłużnego i w konsekwencji mogą być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu.

Uzasadniając swe stanowisko Spółka wskazała, że w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami finansowania dłużnego są wszelkie koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych wliczając w to w szczególności odsetki. Ponieważ jednak część odsetkowa ustalana jest wyłącznie w zakresie umów leasingu finansowego, toteż – zdaniem Spółki – nie jest możliwe objęcie dyspozycją art. 15c ustawy opłaty leasingowej ponoszonej w związku z umową leasingu operacyjnego.

We wzmiankowanej interpretacji nr 0111-KDIB1-1.4010.296.2023.1.KM Dyrektor KIS nie zgodził się z przytoczonym wyżej stanowiskiem i przyjął, że art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego), oraz równoważne im ekonomicznie przychody określone w art. 15c ust. 13 tej ustawy, dotyczą części odsetkowej raty leasingowej zarówno w przypadku leasingu operacyjnego, jak i leasingu finansowego, albowiem formułując powołane przepisy ustawodawca nie wskazał jednego rodzaju leasingu, do jakiego przepis powyższy mógłby mieć zastosowanie. Określany w polskim prawie podatkowym tzw. leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też – w ocenie Organu – winien być kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych przez podmioty gospodarcze.

WSA we Wrocławiu w wyroku uchylającym zaskarżoną przez Podatnika interpretację podkreślił, że polskie przepisy normujące podatek dochodowy postrzegają leasing znacznie szerzej niż przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, jednak regulacja ta jest nieprecyzyjna. W definicji kosztów finansowania dłużnego (art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.) nie zamieszczono bowiem odesłania do podatkowej definicji leasingu (art. 17a pkt 1), co rodzi wątpliwość o jaką „część odsetkową raty leasingowej ” chodziło prawodawcy w relacji do limitu kosztów finansowania dłużnego. Ponadto – jak zauważył WSA – w katalogu kosztów finansowania dłużnego wymieniono co prawda odsetkową część raty leasingowej, ale bez doprecyzowania, o jaki leasing chodzi i w rozumieniu jakiej ustawy.

Sąd zgodził się wszakże, że zobowiązanie odsetkowe jest typowe wyłącznie dla leasingu finansowego objętego art. 17f powołanej ustawy, w przypadku którego wyraźnie wydzielony jest kapitał i część odsetkowa. Zaznaczył też, że w świetle art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (który stanowi, że w przypadku umów spełniających kryteria leasingu operacyjnego, opłaty ponoszone przez korzystającego stanowią przychód leasingodawcy oraz koszt podatkowy korzystającego), „w przypadku leasingu kwalifikowanego na gruncie przepisów podatkowych do leasingu operacyjnego, próby wyodrębnienia z opłat „części odsetkowej raty leasingowej” stanowiłyby zabieg sztuczny, nie wynikający z przepisów prawa, gdyż regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Opłat tych nie można w części uznać za koszty finansowania dłużnego, gdyż ich ponoszenie nie jest związane z uzyskaniem od leasingodawcy jakichkolwiek środków finansowych, co jest warunkiem koniecznym dla objęcia tych wydatków regulacją z art. 15c ust. 13 u.p.d.o.p.”.

WSA dodał, że w art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. (ATAD), ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, której implementację stanowią przepisy art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wprost wskazany został „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingowania finansowego” i uznał, że polskiemu ustawodawcy również chodziło o leasing finansowy, o którym mowa w art. 17f ustawy.

Wychodząc od powyższego WSA we Wrocławiu ostatecznie skonstatował, że użyte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. pojęcie „część odsetkowa raty leasingowej” powinno odnosić się tylko do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17f tej regulacji, i tym samym do opłat za korzystanie z rzeczy, które na gruncie przepisów przedmiotowej ustawy kwalifikowane są jako leasing operacyjny – nie mają zastosowania ograniczenia z art. 15c.

Przedstawiony wyrok WSA nie jest prawomocny. Niemniej ugruntowuje pogląd w tytułowej kwestii obecny w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z 26 kwietnia 2022 r. (II FSK 2197/19), z 3 marca 2023 r. (II FSK 1956/20) i z dnia 27 października 2023 r. (II FSK 396/2).

 

 

Wróć do spisu treści serwisu