Czy wprowadzenie na rynek produktów z własnym znakiem towarowym wytworzonych na zlecenie podatnika przez podmiot trzeci uprawna do tzw. ulgi na ekspansję?

Tzw. ulga na ekspansję, określana również jako ulga prowzrostowa, uprawnia podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, którzy zwiększą przychody ze sprzedaży, względnie uzyskają przychody dzięki wprowadzeniu do sprzedaży nowych produktów bądź rozpoczną sprzedaż na nowym rynku, do odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków faktycznie poniesionych w celu tegoż zwiększenia przychodów. W prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2025 r. NSA (II FSK 406/23) odniósł się do dopuszczalności stosowania przedmiotowej ulgi w sytuacji, gdy wytwarzanie nowej linii produktów będzie odbywało się z wykorzystaniem podmiotów trzecich, z których jeden zajmie się produkcją opakowań, a drugi - kosmetyku stworzonego według receptury zleceniodawcy, wprowadzanego ostatecznie na rynek pod marką tego ostatniego.

Ulga regulowana jest przepisami art. 26gb ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa z dnia 26 lipca 1991r.”) i odpowiednio art. 18eb ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”).

Wynikające z tych przepisów odliczenie ma charakter warunkowy i limitowany. Dotyczy bowiem wyłącznie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie może przekraczać 1 000 000 zł w roku podatkowym. Ograniczony jest również katalog poniesionych wydatków rozliczanych w ramach ulgi. Niemniej dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych ulga ta jest dostępna bez względu na to czy podatnik stosuje opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, czy też podatkiem liniowym.

Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 18eb ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. oraz analogicznym unormowaniem z art. 26gb ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. ulga odnosi się wyłącznie do wytwarzanych przez podatnika produktów materialnych, a więc nie znajduje zastosowania do działalności handlowej, tj. sprzedaży produktów nabytych uprzednio od innych producentów. Bez znaczenia pozostaje natomiast to, czy stosowana przez podatnika technologia wytwarzania jest efektem działań innowacyjnych, działalności B+R producenta, czy też opiera się np. na pozyskanych przezeń w przeszłości licencjach.

Przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów rozumie się odpłatne zbycie produktów do podmiotu niebędącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W konsekwencji z ulgi na ekspansję nie mogą skorzystać ci przedsiębiorcy, którzy dokonują sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych.

Zgodnie z powołanymi przepisami do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów zaliczone zostały wydatki z tytułu:

uczestnictwa w targach poniesione na: organizację miejsca wystawowego, zakup biletów lotniczych dla pracowników oraz zakwaterowanie i wyżywienie dla pracowników;
działań promocyjno-informacyjnych, w tym zakupu przestrzeni reklamowych, przygotowania strony internetowej, publikacji prasowych, broszur, katalogów informacyjnych i ulotek, dotyczących produktów;
dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów;
przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów, w szczególności dotyczącej certyfikacji towarów oraz rejestracji znaków towarowych;
przygotowania dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu, a także w celu składania ofert innym podmiotom.

Koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik, który zastosował odliczenie musi spełnić warunek skutku, co oznacza, że w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku podatkowego, w którym poniósł koszty zwiększenia przychodów, musi zwiększyć krajowe przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów. Niemniej, wystarczające jest osiągnięcie przychodów ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych lub ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w kraju.

Przy ocenie realizacji powyższego warunku uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, a brak spełnienia warunku dotyczącego zwiększenia krajowych przychodów ze sprzedaży produktów powoduje, że podatnik, który skorzystał z odliczenia, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym upłynął termin do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży produktów, do odpowiedniego doliczenia kwoty uprzednio odliczonej w zeznaniu rocznym.

Dopuszczalność zastosowania przedmiotowej ulgi była m.in. przedmiotem rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. (I SA/Bk 497/22) utrzymał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z września 2022 r., a następnie prawomocnego wyroku z dnia 16 grudnia 2025 r. (II FSK 406/23), w którym NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Podatnik ów dążył do potwierdzenia, że skoro produkty wytworzone na jego zlecenie przez podmioty zewnętrzne wprowadzane na rynek wyłącznie przez tegoż podatnika pod należącym doń znakiem towarowym (marką własną), będą stanowić nową linię i markę, a ponoszone przezeń koszty promowania tego produktu w celu zwiększenia jego rozpoznawalności wśród klientów i wzrostu sprzedaży będą mieścić się w katalogu określonym w art. 18eb ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to będzie on uprawniony do skorzystania z ujętej w tej ustawie tzw. ulgi prowzrostowej.

W wydanej na wniosek podatnika interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS ocenił powyższe stanowisko jako nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego z tzw. "ulgi na ekspansję", o której mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., mogą skorzystać podatnicy, którzy wytworzyli produkty w ramach swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 18eb ust. 2 powołanej ustawy przez "produkty" rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika, a ten wprost zadeklarował, że opisanych we wniosku produktów sam nie będzie wytwarzał, lecz zleci ich produkcję innym podmiotom.

WSA w Białymstoku, do którego podatnik wniósł skargę na rzeczoną interpretację zajął stanowisko analogiczne do organu interpretacyjnego. Dokonując wykładni spornego przepisu, Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. wskazał, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), "wytwarzać" to m.in. zrobić, wyprodukować coś, a wedle Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl) "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Następnie zaś uznał, że „przez produkty, o których mowa w art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT, należy rozumieć rzeczy, a więc przedmioty materialne, wyprodukowane w całości, w sposób bezpośredni i samodzielnie przez podatnika”. Sąd zauważył ponadto, że „Rozszerzającą interpretację spornego przepisu poczynioną przez autora skargi, opartą w głównej mierze o wykładnię celowościową i systemową, należy uznać za niezasadną. Interpretacja językowa art. 18eb ust. 2 ustawy o CIT pozwala na niebudzące wątpliwości zrozumienie tego przepisu”.

Również NSA, oddalając skargę kasacyjną od przywołanego wyroku, orzekł, że „Nie można […] – jak chce tego Spółka – dokonywać wykładni art.18 eb u.p.d.o.p. (przepisu regulującego ulgę podatkową) rozszerzając stosowanie tego przepisu na tej podstawie, że w przepisach dotyczących środków trwałych ustawodawca używa zwrotu "wytworzone we własnym zakresie" i pomijając przy tym istotną część przepisu art.18 eb ust.2, zgodnie z którą produktami są rzeczy "wytworzone przez podatnika". Skoro synonimami czasownika wytworzyć są między innymi czasowniki "produkować", "wyrabiać", "stworzyć", a do tego ten proces (tworzenia, produkcji, wyrobu) ma dokonywać podatnik”.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2025 r. NSA podkreślił, że „produkty to rzeczy, a więc przedmioty materialne (zgodnie z definicją z art.45 kc), co oznacza, że wytworzenie (stworzenie) przez podatnika know-how, czy też receptury, w sytuacji, gdy w oparciu o nie to podmiot trzeci wytwarza produkt, nie będzie objęte "ulgą prowzrostową" i ostatecznie skonkludował, iż „bez znaczenia […] pozostaje okoliczność, że wytworzone produkty będą dostarczane na rynek wyłącznie przez Skarżącą pod jej znakiem towarowym”.

Dodać należy, że wyrok NSA utrwala stanowisko w podobnej kwestii wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2024 r. (I SA/Po 822/23), WSA w Krakowie z 14 lipca 2023 r. (I SA/Kr 457/23), WSA w Gliwicach z 23 kwietnia 2023 r. (I SA/Gl 1280-1282/23) oraz WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2023 r. (I SA/Bd 8/23).