Czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego zawsze skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego?

     Organy podatkowe wielokrotnie, aby uniknąć przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, wszczynają w tym zakresie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ? częstokroć tuż przed upływem terminu przedawnienia. Czy w takich sytuacjach bieg terminu zawsze ulega zawieszeniu?

     Jak stanowi art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa¹, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

     W art. 70 tej ustawy wskazano enumeratywnie przypadki, gdy bieg powyższego terminu zostaje przerwany lub zawieszony. Zgodnie z § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl natomiast § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
2. wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
3. wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4. doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
5. doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji²;
6. wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej „Rada”) co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

     W art. 70 § 7 wskazano, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:

1. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
2. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
3. uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
4. wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
5. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
6. doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii.

     Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym, a także w doktrynie można trafić na stanowiska, które są korzystne dla podatników i z których wynika, że organy podatkowe nie mogą wszczynać postępowań karnoskarbowych jedynie w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

     Na wstępie warto przypomnieć, że w tej sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w którym stwierdził, że: ?Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania „w sprawie” i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania „w sprawie” do kolejnej fazy postępowania „przeciwko osobie” następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Od razu należy również zaznaczyć, że postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania „w sprawie”, jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba.

     Sądy administracyjne reprezentują w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie [?] [wszystkie podkreślenia ? M.J.].

      [?]

     Jedynie na marginesie powyższych ustaleń należy zauważyć, że w doktrynie pojawiły się głosy wskazujące, że jedynym celem wszczynania przez organy skarbowe postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [?] Co prawda, Minister Finansów w piśmie z 20 stycznia 2012 r. stwierdził, że „urzędy skarbowe dysponujące kompetencjami finansowymi organów postępowania przygotowawczego nie wszczynają postępowań karnych skarbowych jedynie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego” (podobne stanowisko zajął również Marszałek Sejmu w piśmie z 7 listopada 2011 r.), a sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, to jednak tego rodzaju obawy mogą rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. [tj. Ordynacji podatkowej ? przyp. red.] z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa?³.

     Zgodnie z powyższym stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego z wykładni literalnej rzeczonego przepisu wynika wprost, że sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego powoduje z mocy prawa zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jak już jednak wcześniej wspomniano, w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się na potrzebę dokonywania wykładni celowościowej, która może prowadzić do wniosku, że powyższa wykładnia literalna jest niezgodna z Konstytucją RP⁴ i może w poszczególnych przypadkach powodować naruszenie konstytucyjnych praw podatników.

     Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 maja 2016 r.: ?Nie ulega zatem wątpliwości, że instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia w realiach rozpatrywanej sprawy została zastosowana wyłącznie w celu ukrycia indolencji organu podatkowego I instancji, który bez jakiejkolwiek racjonalnej przyczyny potrzebował okresu pięciu lat i sześciu miesięcy dla analizy jednego dokumentu, który został dostarczony przez samą stronę. Oceniając instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu zasiedzenia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. [?] Ponadto trafnie wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną [wszystkie podkreślenia ? M.J.], stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na tym etapie dysponują one szeroką gamą różnych instrumentów, takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa czy kontrola skarbowa. Organy podatkowe i skarbowe tego rodzaju działania powinny podejmować z odpowiednim wyprzedzeniem, tak by ostateczne wyjaśnienie sprawy wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie?⁵.

     Podobny pogląd można odnaleźć w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r.⁶ Jak stwierdził Sąd: ?W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań [wszystkie podkreślenia ? M.J.].

     Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, „profilaktycznym” wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy „traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko” (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych ? analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, „Prokuratura i Prawo” 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, „Monitor Podatkowy” 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.).

     W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116.

     Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ?art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.?

     Naczelny Sąd Administracyjny posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.

     W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

     Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

     Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już pogląd, że zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 o.p., ?jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku? (wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17).

     W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że z zasadą zaufania wiąże się zasadę pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zasada pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań) wynika nie tylko z krajowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 [?] (OTK ZU nr 5/2000, s. 690), ale również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 TS wskazał, że [?], prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., [?], C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

     Powyższe NSA, w omawianym wyroku, odniósł nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

     Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy wyrażone w wyroku 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17?⁷.

     Podobne stanowisko można odnaleźć także w doktrynie: ?Zgodnie z art. 303 k.p.k.⁸ postępowanie przygotowawcze wszczyna się, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Norma ta zatem zakłada, że oprócz samego podejrzenia muszą zachodzić przesłanki uzasadniające ? potwierdzające ? możliwość popełnienia czynu zabronionego, czyli faktyczna podstawa wszczęcia postępowania. Już bowiem w postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego następuje określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego wstępna kwalifikacja prawna. Choć do tego postanowienia nie ma obowiązku sporządzania uzasadnienia, to jednak wydanie postanowienia nie może być czynnością abstrakcyjną, lecz musi być czynnością znajdującą faktyczne uzasadnienie.

     W praktyce organów często samo wszczęcie postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) uznawane jest za uzasadnione podejrzenie, że należność publicznoprawna mogła zostać uszczuplona bądź narażona na uszczuplenie. Jakkolwiek nie można z góry przesądzić, że w okolicznościach konkretnej sprawy organy mogą posiadać odpowiednie informacje uzasadniające wszczęcie postępowania przygotowawczego, to nie można stwierdzić a prori, że samo wszczęcie postępowania podatkowego przesądza o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Co więcej, niezasadne jest utożsamianie nawet stwierdzonego naruszenia przepisów prawa podatkowego z wypełnieniem znamion czynu zabronionego. Prawomocna decyzja podatkowa może świadczyć jedynie o wypełnieniu jednego ze znamion czynu zabronionego ? skutku.

     Wynika z tego podstawowa konkluzja, że nie każdemu postępowaniu podatkowemu powinno towarzyszyć wszczęcie postępowania karnego skarbowego ? sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku, a tym samym może przesądzić o nieprawidłowości wcześniejszych rozliczeń. Dodatkowo należy zauważyć, że naruszenie przepisów prawa podatkowego nie świadczy o wypełnieniu znamion czynu zabronionego ? są to pojęcia należące do zupełnie różnych gałęzi prawa, charakteryzujących się autonomią pojęciową. Jest to tym bardziej widoczne, że w świetle art. 4 § 1 k.k.s.⁹ oraz przepisów części szczególnej Kodeksu przestępstwo karne skarbowe można popełnić, co do zasady, wyłącznie umyślnie, podczas gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego może być spowodowane wieloma okolicznościami, w tym także błędem, omyłką rachunkową czy niejednolitym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych.

     Powszechna praktyka organów podatkowych wszczynania postępowań karnych skarbowych tuż przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje zatem na instrumentalizację uprawnień organów podatkowych jako finansowych organów postępowania przygotowawczego, których celem jest wykorzystanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

     Nie ulega wątpliwości, że samo wszczęcie postępowania przygotowawczego znajduje oparcie w przepisach prawa, a zasadność tego działania ma charakter ocenny. Wskazuje się bowiem w piśmiennictwie na subiektywność oceny uzasadnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa przy jednoczesnym oparciu przeświadczenia organów na obiektywnych przesłankach. Swoboda decyzyjna organów podatkowych, działających nawet jako finansowe organy postępowania przygotowawczego, nie powinna być jednak całkowita, a decyzja o ewentualnym wszczęciu postępowania przygotowawczego powinna być poparta analizą informacji posiadanych przez organ.

     Tym samym wszczęcie postępowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak nagminna praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do wszczynania postępowania przygotowawczego w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia jest niezgodna z istotą (celem) postępowania karnego, którą jest wykrycie i ukaranie sprawcy.

     Praktyka organów podatkowych prowadzi w rezultacie do traktowania postępowania karnego jako narzędzia do ominięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego ? tym bardziej skutecznego, że faktycznie niepodlegającego kontroli: na postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego zażalenie nie służy, a do momentu postawienia zarzutów (do czego wszak dojść nie musi) podatnikowi nie przysługują żadne gwarancje procesowe.

     Fikcyjność postępowania karnego skarbowego udowadnia analiza akt zawieszonych postępowań karnych skarbowych, gdyż jak zauważono: ?Akta sprawy karnej skarbowej ograniczają się do dwóch postanowień: o wszczęciu postępowania i o jego zawieszeniu. Brak w nich jakichkolwiek dowodów, które mogłyby stanowić przedmiot oceny zasadności rozpoczęcia dochodzenia lub śledztwa oraz wykonania czynności zmierzających do ustalenia sprawcy?.

     W świetle powyższego wszczynanie postępowań karnych skarbowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia może świadczyć o wykorzystywaniu instytucji prawnokarnych bez faktycznych ku temu podstaw i bez ziszczenia się materialnych przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu przedłużenia ustawowego terminu dochodzenia zobowiązań publicznoprawnych.

      [?] Konstrukcja zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego budziła liczne kontrowersje co do zgodności z Konstytucją przez podważenie fundamentów gwarancyjnej instytucji przedawnienia. Zagadnienie to było przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, które w sposób często krytyczny oceniały zarówno poziom legislacji w tym zakresie, jak i praktykę organów podatkowych oraz wymuszały kolejne zmiany legislacyjne dotyczące tej regulacji.

     Oprócz wątpliwości co do samej treści przepisów regulujących zawieszanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne są również wątpliwości odnoszące się do praktyki administracyjnej, jaka ukształtowała się na ich tle ? czyli tego, w jaki sposób organy podatkowe prowadzą postępowania przygotowawcze oraz zawiadamiają podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organy podatkowe dopuszczają się nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez instrumentalne, nieuzasadnione faktycznie wszczynanie postępowań karnych skarbowych w ostatnich kwartałach terminu przedawnienia. Analiza praktyki organów podatkowych prowadzi do uznania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego służy często jedynie sztucznemu, nieuzasadnionemu wydłużeniu terminu przedawnienia, przez co czyni ustawowo zagwarantowany termin przedawnienia fikcyjnym.

     W rezultacie, zgodnie z ratio legis zarówno instytucji przedawnienia, jak i instytucji zwieszenia biegu terminu przedawnienia, nie każde wszczęcie postępowania przygotowawczego powinno skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skutku takiego nie można wywodzić z wszczęcia postępowania karnego skarbowego w oderwaniu od analizy ziszczenia się materialnoprawnych przesłanek wszczęcia postępowania przygotowawczego?¹⁰.

Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie zawsze oznacza skuteczne zawieszenie biegu tego terminu. Jeżeli była to czynność pozorna, to zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Dotyczy to np. sytuacji, gdy po wszczęciu postępowania, bez podjęcia istotnych działań mających na celu jego zakończenie, zostanie ono zawieszone do momentu zakończenia postępowania podatkowego w tym zakresie.

     Warto również wspomnieć o karalności na gruncie karnoskarbowym. W myśl art. 44 § 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1. 5 ? gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat;
2. 10 ? gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata¹¹.

     Ponadto w myśl § 3 tego artykułu w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone.

     Jednakże w myśl art. 44 § 2 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

     Jeśli zatem uzna się, że w danej sprawie przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, nie było skuteczne, należy także uznać, że zobowiązanie podatkowe się przedawniło, a także ustała karalność czynów zabronionych dokonanych w związku z tym zobowiązaniem.

 

Przypisy:

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1427.

³     P 30/11, https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/view/sprawa.xhtml?sprawa=7433&dokument=8079, dostęp: 17.12.2020.

⁴     Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.

⁵     II FSK 894/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/E524F960A9, dostęp: 17.12.2020.

⁶     I FSK 42/20, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/CA7C4FCC40, dostęp: 17.12.2020.

⁷     Tamże.

⁸     Tj. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. ? Kodeks postępowania karnego, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 30 ze zm.

⁹     Tj. ustawy z dnia 10 września 1999 r. ? Kodeks karny skarbowy, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm., dalej ?k.k.s.?.

¹⁰    A. Brzozowski, A. Tałasiewicz, Wszczęcie postępowania karnego skarbowego jako przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego” 2019, nr 5, s. 91-109, dostęp: LEX.

¹¹    W myśl art. 44 § 3 k.k.s. w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Jeżeli sprawca przestępstwa skarbowego dopuścił się uszczuplenia lub narażenia na uszczuplenie należności celnej, bieg jego przedawnienia rozpoczyna się z dniem, w którym powstał dług celny; jeżeli nie jest możliwe określenie dnia powstania długu celnego, bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego rozpoczyna się z dniem najwcześniejszym, w którym istnienie długu celnego zostało ustalone.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu