Czy wydatki na ekspertyzy i opinie wydane na potrzeby działalności B+R przez podmioty inne niż jednostki naukowe stanowią koszty kwalifikowane?

Stosowanie ulgi „B+R” na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”) wymaga spełnienia warunków, od których uzależniono uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej. W świetle art. 26e ust. 2 akt 3 powołanej ustawy istotne jest w szczególności to, czy do przedmiotowych kosztów można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe.

Problem ten został ten rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2022 r., wydanym na skutek skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. (III SA/Wa 1258/18).

WSA rozpatrując sprawę ze skargi na interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.28.2018.1.ES podzielił stanowisko podatnika – producenta systemów nośnych dla przemysłu energetycznego, telekomunikacyjnego oraz dla kabli pneumatycznych, wodnych itp., prowadzącego działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i współpracującego w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (dalej: „ustawa o zasadach finansowania nauki”) oraz podmiotami świadczącymi wsparcie w dziedzinie techniki, technologii itp., które nie posiadają statusu jednostek naukowych, tj. prywatnymi instytutami badawczymi, laboratoriami jednostkami certyfikującymi czy kontrolnymi o wysokiej renomie w Polsce i na świecie. Podmiot ten wnioskując o wydanie wzmiankowanej interpretacji indywidualnej przyjął, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 26e ust. 2 akt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., można zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe.

Ponieważ Organ interpretacyjny wykluczył prawidłowość takiej kwalifikacji, a WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 21 marca 2019 r. zakwestionował z kolei słuszność oceny wyrażonej w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, uznał bowiem – podobnie jak podatnik – że dla uznania za koszty kwalifikowane wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nie było konieczne do końca 2017 r., aby wykonywały je lub świadczyły jednostki badawcze i uchylił zaskarżoną interpretację, Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA.

NSA uwzględnił skargę kasacyjną Organu. Wytknął Sądowi pierwszej instancji, że ten pominął fakt, iż wykładnia językowa powinna być tylko pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu w celu ustalenia obowiązującej normy postępowania i jeśli – jak w rozpatrywanej sprawie – wykładnia językowa daje wyniki niepewne, powinna być wspierana przez reguły wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

NSA wskazał, że zgodnie z przepisem art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. Skonstatował również, że wobec powyższego, wprowadzenie przez ustawodawcę do powołanego przepisu ograniczenia podmiotowego, odwołującego się do jednostek naukowych, miało określone dla projektodawcy przepisu znaczenie i zwrócił uwagę, że system prawa podatkowego w Polsce jest rozproszony w wielu aktach normatywnych. Dowodem tego jest – zdaniem NSA – również niniejsza sprawa oparta o odesłania prawne do przepisów ustaw innych niż podatkowe, w tym do ustawy o zasadach finansowania nauki.

Jednocześnie NSA zaznaczył, że „Zmiana konstrukcji przepisu art. 26e ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., która nastąpiła po 1 stycznia 2018 r. nie zmieniła dotychczasowej intencji ustawodawcy, która była jednakowa przed jak i po zmianę przepisu”.

Na tej podstawie NSA ocenił jako uzasadnione stanowisko organu, że „ustawodawca użył łącznika „a także” podkreślając konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową w odniesieniu do wszystkich wskazanych elementów, czyli ekspertyzy, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i w końcu nabycia badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej” i w konsekwencji odrzucił stanowisko podatnika jako nieprawidłowe oraz wykraczające poza sens i cel wprowadzonej do obrotu prawnego normy.

Tym samym NSA uznał, że wbrew ustaleniom Sądu pierwszej instancji, Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a wynikająca z uzasadnienia wyroku WSA teza, że wykładnia art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje na żadne ograniczenia podmiotowe w zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych wydatków na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne jest nieprawidłowa. Innymi słowy NSA zgodził się z kwalifikacją przyjętą przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można uznać wydatków na zakup usług podwykonawców nabywanych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, jak również na zakup usług doradczych od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu