Czy wykorzystanie subrogacji w cash poolingu skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

Wykorzystanie w umowach cash poolingu instytucji prawa cywilnego będącek subrogacją, nie skutkuje powstaniem negatywnych skutków podatkowych, tj. w szczególności nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez uczestników systemu cash poolingu będących dłużnikami, tj. wykorzystujących limit zadłużenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W analizowanym zakresie należy jednak wskazać, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami w ramach umowy cash poolingu (subrogacji) nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W szczególności, wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash poolingu jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash-poolingu. Świadczenia spółek uczestniczących w cash-poolingu uznać należy, co do zasady za świadczenia wzajemne, za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania, gdyż wynikają one z istoty umów tego typu.

Zbieżny z powyższym pogląd wyrażany jest jednolicie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:

1. interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.3.BK – dotyczyła ona m.in. limitu dziennego niespłaconego do końca danego dnia oraz wykorzystania art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego – wykonania subrogacji;
2. interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPB3/423-358/12-2/MF: „W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cash poolingu poręczeń od innych Uczestników bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko, zgodnie z którym przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania do transakcji udzielania nieodpłatnych poręczeń w systemie cash poolingu, znajduje pełne potwierdzenie m.in. w następujących postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego: * interpretacji indywidualnej wydanej dnia 11 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-492/11/DK).