W obecnym stanie prawnym, począwszy od 1 stycznia 2021r., przychód (dochód) wspólników spółki komandytowej został jednoznacznie zakwalifikowany do źródła: kapitały pieniężne. Jednocześnie ustawodawca przewidział dla komplementariuszy mechanizm pomniejszenia podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”). Wątpliwości wzbudza stosowanie przedmiotowego pomniejszenia przez płatnika przy pobraniu podatku na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również określenie momentu poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy.
Wątpliwości te ilustruje m.in. spór, jaki wykształcił się pomiędzy płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych a Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, na tle interpretacji indywidualnej w przedmiocie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zysku komplementariuszom.
Wnioskując o wydanie interpretacji spółka wypłacająca komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną 12 razy w roku, niezależnie od aktualnego (na moment wypłaty zaliczki) wyniku spółki, ustaloną w umowie spółki stałą kwotę miesięczną w ramach zaliczek na poczet udziału w zysku zapytała, czy jako płatnik, dokonując przedmiotowych wypłat, będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w momencie ich wypłaty? Spółka stała przy tym na stanowisku, że wskazany obowiązek w jej przypadku nie występuje. Uzasadniając swój pogląd podała, że spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a tej ustawy, co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Dyrektor KIS uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe wskazał m.in., że zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną stanowi przychód tego ostatniego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Jednocześnie Organ uznał, że pomniejszenie przychodu jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki, a do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8), zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy nie jest możliwe.
WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 22 kwietnia 2022r. (I SA/Po 701/21) wydanym na skutek skargi wniesionej przez spółkę, uchylając wzmiankowaną interpretację zaznaczył, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobieranie podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku przez spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, jako płatników, powinno następować z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy; momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku powinien być moment faktycznej wypłaty tej zaliczki.
Sąd zgodził się zatem, że w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy, zaznaczył jednak, że dopóki obowiązek ten nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe płatnik nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
WSA podkreślił, że odliczenie podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych to znaczy, że – w ocenie Sądu – chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Uwzględniając powyższe WSA dowodził dalej, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty temu podmiotowi zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
W konsekwencji – zdaniem Sądu – najwcześniej w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. To zaś oznacza, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sąd zaznaczył zarazem, że w przypadku wypłaty zysku na rzecz komplementariusza podmiot ten ma prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki, a zatem nie będzie on opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej.
Należy odnotować, że przedstawiony wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2022r. (I SA/Po 701/21) nie jest prawomocny.
Podobny problem został wszakże w analogiczny sposób rozstrzygnięty m.in. wyrokami: WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021r. (I SA/Kr 792/21), z 27 października 2021 r. (I SA/Kr 1204/21), z 30 listopada 2021 r. (I SA/Kr 1014/21) i z 16 grudnia 2021 r. (I SA/Kr 828/21), a także WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r. (I SA/Gl 881/21), WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r. (I SA/Sz 672/21) i z 16 marca 2022 r. (I SA/Sz 1024/21) oraz WSA w Warszawie z 23 lutego 2022 r. (III SA/Wa 1801/21).
W szczególności WSA w Krakowie w wyroku z dnia 13 lipca 2021r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 792/21- podobnie jak w przedstawionym wyroku WSA w Poznaniu – zaznaczył, że w przypadku wypłaty komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Zarówno WSA w Krakowie jak i WSA w Poznaniu w powołanych wyrokach oparły swą argumentację na wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
