Odpowiedzi na tytułowe pytanie na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”) udziela m.in. wyrok WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r. (I SA/Łd 141/21).
Wyrok wydany został w sprawie Spółki, która w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nabywa kompleksowe usługi wsparcia w obszarze IT od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: Podmiot Powiązany), który na poziomie centralnym zapewnia na rzecz spółek z grupy, do której przynależy także Spółka, takie wsparcie. Spółka korzysta z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych), dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia i przechowywania danych, a także dla potrzeb skrzynek pocztowych i usług sieciowych, przy czym w ramach nabywanych usług IT nie ma dedykowanych konkretnych serwerów czy określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych. To Podmiot Powiązany zarządza całą infrastrukturą, która ma zapewnić prawidłowe utrzymanie wszelkich procesów IT w grupie, a Spółka nie ma ani kontroli, ani też władztwa dotyczącego zewnętrznych serwerów.
W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez nią na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia wskazanych usług IT nie jest objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła z tego tytułu.
Uzasadniając powyższe stanowisko Spółka przyjęła, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia wskazanych wyżej usług IT nie jest objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy dotyczącego tzw. należności licencyjnych. W szczególności, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), jak również nie jest wynagrodzeniem z praw autorskich lub praw pokrewnych.
W ocenie Spółki nie sposób również uznać usług IT za usługi o podobnym charakterze, gdyż – jak wynika m.in. z wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) – musiałyby one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz realizować cel gospodarczy podobny do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie. Tym samym, zdaniem Spółki, „świadczeniami o podobnym charakterze” nie są wszelkie usługi niematerialne, a jedynie usługi, które są równorzędne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy pod względem ich celu, przeznaczenia oraz gospodarczego wykorzystania.
Spółka powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. ( I SA/Kr 1006/18) oraz wyroki WSA w Łodzi wydane 19 czerwca 2019 r. (I SA/Łd 120/19, I SA/Łd 180/19 i I SA/Łd 119/19), w których za nieuprawnione uznane zostało działanie organu interpretacyjnego w zakresie kwalifikowania tzw. usług niematerialnych przy wykorzystaniu klasyfikacji statystycznych PKWiU, wykluczyła zasadność powołania klasyfikacji statystycznych celem wykładni pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze”.
Ostatecznie Spółka przyjęła, że żadna z kategorii nabywanych przez nią usług IT nie wypełnia przesłanek do uznania ich za usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; usługi IT nie mogą również zostać uznane za świadczenia podobne do wymienionych we wskazanej regulacji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.371.2020.3.MMU UNP:1176181 przyznał, że nabywane przez Spółkę usługi IT mają niejednorodny charakter i nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.
Niemniej jednocześnie Organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do niektórych usług IT występuje uzyskiwanie przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy) i należności z tytułu usługi dostępu do serwerów należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponieważ w sprawie występuje korzystanie z urządzenia przemysłowego, a więc usługa wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, to – poprzez odwołanie się do reguł języka potocznego oraz umowy zawartej przez Polskę ze stroną niemiecką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej u.p.o.) – uprawnionym jest przyjęcie, że użyte w art. 12 u.p.o. określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania m.in. urządzenia przemysłowego, a infrastruktura informatyczna (serwery, dyski) stanowi mechanizm lub zespół elementów i służy do wykonywania określonych czynności, a zatem należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji wynagrodzenie za usługi IT w części przypadającej na korzystnie z przestrzeni dostępnej na serwerach centralnych (grupowych) w celu umieszczania, gromadzenia i przechowywania plików i baz danych oraz skrzynek pocztowych i usług sieciowych, w ramach usług IT świadczonych przez Podmiot Powiązany – w ocenie Organu – należy zaliczyć do kategorii należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 u.p.o., a Spółkę traktować jak obowiązaną, na podstawie art. 26 ust. 1 powołanej ustawy do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.
Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną, a WSA w Łodzi uwzględniając skargę uznał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora KIS, iż infrastruktura informatyczna (serwery) stanowi urządzenie przemysłowe, zaś należności związane z dostępem do serwerów podlegają opodatkowaniu.
Skład orzekający wskazał w szczególności, że infrastruktura informatyczna, w tym serwery nie stanowią urządzeń przemysłowych. Na podstawie definicji słownikowej, ale także doświadczenia życiowego, stwierdził, że zastosowanie komputera, serwerów lub przestrzeni dyskowej jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu; sama infrastruktura komputerowa nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązana z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Zdaniem WSA, komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy czym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest infrastruktura informatyczna (serwery) wykorzystywana przy usłudze będącej przedmiotem nabycia przez Spółkę.
W przekonaniu Sądu nie można przypisywać decydującego znaczenia okoliczności, że dane urządzenie może być również – potencjalnie – wykorzystane w danej dziedzinie. W takiej bowiem sytuacji to samo urządzenie – w zależności od sposobu wykorzystania go przez podatnika – należałoby odmiennie kwalifikować dla celów podatkowych.
Wobec powyższego skład orzekający nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że usługi IT mające na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania systemów, zarządzania prawami dostępu, usuwania usterek i zakłóceń, utrzymania oraz zarządzania poszczególnymi aplikacjami, infrastrukturą IT itp., które nie służą do wytwarzania produktów w sposób materialny, stanowią korzystanie z urządzenia przemysłowego.
Jednocześnie WSA zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, usługa IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych we wskazanym trybie, gdyż nie można jej uznać za korzystanie z urządzenia przemysłowego skoro wykorzystywana przy tym infrastruktura IT (serwery) nie jest częścią urządzenia przemysłowego.
Ostatecznie WSA potwierdził, iż organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia „urządzenia przemysłowego” wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia „ICS equipment„, „industrial„, „comercial„, jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, a w konsekwencji, kwalifikując do kategorii „urządzeń przemysłowych” wymienione przez Spółkę zasoby serwerowni tj. urządzenia serwerowe, pamięci masowej. Powyższe stanowisko Organu, w ocenie WSA skutkowało dalej niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że opisana we wniosku o interpretację infrastruktura informatyczna wykorzystywana do umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych stanowią „urządzenia przemysłowe”. Tymczasem, jak podkreślała Spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach.
Analogiczne stanowisko odnośnie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyrażone zostało m.in. w wyrokach NSA: z dnia 18 maja 2018 r. (II FSK 1395/16), z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17) oraz w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Łd 799/19) i WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1456/19).
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
