Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu nie obejmuje wszystkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tyko takie, które zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy obejmuje odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano – z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:
- wada dostarczonego towaru,
- wada wykonanych robót i usług,
- zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoka w usunięciu wad towarów,
- zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług.
Organy podatkowe wyrażają zasadniczo pogląd, zgodnie z którym wszelkie kary umowne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Sądy administracyjne wyrażają jednak pogląd odmienny, który autor podziela.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu nie obejmuje wszystkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tyko takie, które zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że twierdzenie, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy czyniłoby zbędną regulację omawianego przepisu ustawy podatkowej. Ten pogląd wyraził m.in. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 9 listopada 2023 r., I SA/Łd 670/23. W stanie faktycznym będącym przedmiotem tego rozstrzygnięcia wskazano, że nieterminowa realizacja dostaw towarów oraz wykonania usług na rzecz zamawiającego wynikała z okoliczności, za które wnioskodawca nie ponosił winy; opóźnienia są spowodowane okolicznościami leżącymi wyłącznie po stronie podwykonawcy.
NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r. II FSK 137/21 uznał, że „Koszty w postaci kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. (…) Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię. Przypomnieć należy, że zgodnie z powyższym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Błędny jest więc wniosek organu interpretacyjnego, jakoby kary umowne z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów należały do tych kar umownych, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu jako kary umowne z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.”
Andrzej Łukiańczuk
Doradca podatkowy nr 10266
andrzej.lukianczuk@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 wew. 129
