Czynny żal składany odnośnie do błędu bądź danych niezgodnych ze stanem faktycznym w nowym JPK_VAT

     W niniejszym artykule autorka wyjaśnia wątpliwości podatników dotyczące składania czynnego żalu z powodu błędów bądź danych niezgodnych ze stanem faktycznym w nowym JPK_VAT.

     Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 października 2020 r. nowy JPK ? wspólny dla deklaracji i ewidencji VAT ? zastąpił dotychczas składane informacje o prowadzonej ewidencji w formie JPK_VAT (3) oraz deklaracje VAT-7/VAT-7K. Podatników obowiązują dwa warianty:

1. JPK_V7M ? dla deklaracji składanych za okresy miesięczne albo
2. JPK_V7K ? dla deklaracji składanych za okresy kwartalne.

     Powyższe zmiany dotyczą wszystkich podatników VAT czynnych.

     Regulacje dotyczące nowego JPK_VAT znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług¹. Nowe przepisy zawierają wiele zmian w stosunku do dotychczasowych zasad raportowania, m.in. podatnicy są zobowiązani do oznaczania specjalnymi kodami niektórych towarów i usług, transakcji oraz dowodów sprzedaży i nabycia.

     Zgodnie z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. ? Kodeks karny skarbowy² nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej³ albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej⁴, korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. W kwestii czynnego żalu, o którym mowa powyżej, odnoszącego się do błędu popełnionego przy składaniu JPK_VAT, w doktrynie prezentowane są dwa stanowiska.

     Zgodnie z pierwszym poglądem prezentowanym nieoficjalnie przez Ministerstwo Finansów⁵, w przypadku gdy podatnik złoży korektę zarówno części ewidencyjnej, jak i części deklaracyjnej JPK_VAT, dochodzi do zbiegu przepisów, o którym mowa w art. 7 k.k.s. Chodzi o wyczerpanie przez czyn znamion określonych w dwóch przepisach ? art. 56 i art. 61a przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 56 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Z kolei w świetle art. 61a k.k.s., kto wbrew obowiązkowi nie przesyła księgi właściwemu organowi podatkowemu albo przesyła ją nierzetelną, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych, a karze grzywny za wykroczenie skarbowe podlega ten, kto księgę przesyła po terminie lub wadliwą.

     Ministerstwo Finansów nieoficjalnie odniosło się do tej sytuacji i wskazało, że powinien znaleźć wtedy zastosowanie czynny żal określony w art. 16 k.k.s., a nie art. 16a, który dotyczy korekty deklaracji. Zgodnie zaś z art. 16 k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu. W ocenie resortu art. 16a k.k.s. dotyczy wyłącznie czynów polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych objętych deklaracjami podatkowymi. W omawianej sytuacji istnieje natomiast jeden czyn o złożonej kwalifikacji, obejmujący nie tylko zachowanie wyczerpujące znamiona czynu zabronionego związanego z elementem złożenia deklaracji, lecz także zachowanie związane z nierzetelnością ksiąg (ewidencji).

     Podsumowując: zgodnie z nieoficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów w przypadku składania czynnego żalu odnośnie do błędu wymagającego korekty zarówno części deklaracyjnej, jak i części ewidencyjnej JPK_VAT zastosowanie znajduje art. 16 k.k.s. Nie znajduje zaś zastosowania tzw. automatyczny czynny żal określony w art. 16a k.k.s. Na podstawie powyższego należy wnioskować, że korekta samej części ewidencyjnej także będzie wymagać złożenia czynnego żalu, dotyczy jej bowiem art. 16 k.k.s., a nie art. 16a odnoszący się do korekty deklaracji.

     Drugie stanowisko odnośnie do składania czynnego żalu w razie popełnienia błędu w JPK_VAT kształtuje się odmiennie. Przedstawiciele doktryny⁶ wskazują, że jeśli podatnik stwierdzi, że przesłany JPK_VAT z deklaracją zawiera w części ewidencyjnej błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, jest on obowiązany przesłać korektę ewidencji w terminie 14 dni od dnia, w którym to stwierdził. Ewentualny czynny żal w odniesieniu do części ewidencyjnej będzie konieczny w razie naruszenia tego terminu⁷. Wskazuje się, że skoro ustawodawca określa termin na skorygowanie ewidencji, nie jest możliwe karanie podatnika przed upływem tego terminu.

     Zgodnie z art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług⁸ w terminie 14 dni od dnia:

1. stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub
2. zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji

• podatnik jest obowiązany przesłać korektę ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c.

     Zgodnie zaś z art. 103 ust. 3f-3g w przypadku stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego w przesłanej ewidencji błędów, które uniemożliwiają przeprowadzenie weryfikacji prawidłowości transakcji, naczelnik urzędu skarbowego wzywa podatnika do ich skorygowania, wskazując te błędy. Podatnik w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego wezwania przesyła, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, do naczelnika urzędu skarbowego ewidencję skorygowaną w zakresie błędów wymienionych w wezwaniu lub składa wyjaśnienia wskazujące, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu. Jeżeli podatnik:

1. nie prześle ewidencji skorygowanej w zakresie błędów wskazanych w wezwaniu lub nie złoży wyjaśnień albo zrobi to po terminie,
2. w złożonych wyjaśnieniach nie wykaże, że ewidencja nie zawiera błędów, o których mowa w wezwaniu

• naczelnik urzędu skarbowego może nałożyć, w drodze decyzji, na tego podatnika karę pieniężną w wysokości 500 zł za każdy błąd, o którym mowa w art. 103 ust. 3f.

     Konkludując: zgodnie ze stanowiskiem niektórych przedstawicieli doktryny w razie popełnienia błędu w części ewidencyjnej JPK_VAT i złożenia co do tego błędu czynnego żalu zastosowanie będzie miał art. 109 ust. 3e i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W związku z tym dopiero przekroczenie terminów wskazanych w tym przepisie skutkować będzie koniecznością złożenia czynnego żalu określonego w art. 16 k.k.s. Jeśli zatem podatnik nie przekroczy 14-dniowego terminu od stwierdzenia błędu lub danych niezgodnych ze stanem faktycznym w części ewidencyjnej JPK_VAT do przesłania korekty ewidencji, to nie będzie musiał osobno składać czynnego żalu. Niektórzy przedstawiciele doktryny uważają, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16a k.k.s.⁹ Należy przy tym podkreślić, że powyższe rozważania odnoszą się wyłącznie do części ewidencyjnej JPK_VAT.

     W mojej ocenie należy przyjąć, że skoro art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nakłada na podatnika obowiązek przesłania korekty ewidencji na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c w terminie 14 dni od dnia:

1. stwierdzenia przez podatnika, że przesłana ewidencja zawiera błędy lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, lub
2. zmiany danych zawartych w przesłanej ewidencji,

to nie jest konieczne składanie osobnego czynnego żalu w razie popełnienia błędu w części ewidencyjnej JPK_VAT. Złożenie takiego dokumentu jest wymagane tylko wtedy, gdy podatnik przekroczy termin 14-dniowy. W tym przypadku nie znajdzie także zastosowania tzw. automatyczny czynny żal określony w art. 16a k.k.s., ponieważ dotyczy on wyłącznie deklaracji podatkowych. Przepis ten znajdzie natomiast zastosowanie w razie dokonywania korekty części deklaracyjnej JPK_VAT7.

     Podkreślić należy, że przywołana regulacja odnosi się do wiedzy podatnika na temat błędu w JPK_VAT bądź zawartych w tym pliku danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Nie można zatem przyjąć, że podatnik obowiązany jest do dokonania korekty części ewidencyjnej JPK_VAT w ciągu 14 dni od złożenia tego pliku, gdyż wiedzę o tym, że zawiera on błąd lub dane niezgodne ze stanem faktycznym, mógł on powziąć później. Dowodem na dowiedzenie się o danym błędzie bądź niezgodności ze stanem faktycznym może być np. korespondencja z kontrahentem, notatka służbowa, otrzymanie dokumentu o stosownej treści.

     Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że:

1. w przypadku korygowania części ewidencyjnej JPK_VAT zastosowanie znajdzie art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i nie jest konieczne składanie czynnego żalu, jeśli nie przekroczy się terminów wskazanych w tym przepisie;
2. w przypadku korygowania części deklaracyjnej JPK_VAT zastosowanie znajdzie art. 16a k.k.s. (tzw. automatyczny czynny żal).

     Drugą kwestią wzbudzającą wątpliwości podatników jest to, kto powinien złożyć czynny żal, jeśli JPK_VAT zawiera błędy bądź dane niezgodne ze stanem faktycznym. Zgodnie z art. 16 k.k.s. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej albo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r., korektę deklaracji podatkowej i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. W świetle tego przepisu czynny żal złożyć może sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając na uwadze regulacje art. 9 § 1 k.k.s., w myśl którego odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu, dokument stanowiący tzw. czynny żal dla bezpieczeństwa prawnego powinny podpisać wszystkie osoby, które mogą zostać uznane za ewentualnych sprawców czynu zabronionego, w tym wszyscy członkowie zarządu osoby prawnej. Należy przy tym podkreślić, że czynny żal jest prawnie skuteczny, gdy spełnione są przesłanki z art. 16 k.k.s. W przypadku dopatrzenia się błędu w części ewidencyjnej JPK_VAT czynny żal powinna zatem złożyć osoba, która była odpowiedzialna za sporządzenie i złożenie tego pliku (wysłanie go), wszystkie osoby (pracownicy) biorące udział w przygotowaniu projektu JPK_VAT (wraz z osobami nimi zarządzającymi) oraz wszyscy członkowie zarządu. Czynnego żalu w takiej sytuacji nie składa kontrahent podatnika, którego działanie spowodowało konieczność złożenia korekty (np. wysłanie faktury z opóźnieniem, wadliwe oznaczenie faktury adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”).

     Co istotne, sprawcy mogą złożyć czynny żal na jednym dokumencie (nie ma więc potrzeby składania czynnego żalu osobno przez prezesa spółki, główną księgową itd.). W dokumencie tym wskazanych może być kilka czynów zabronionych, do których odnosi się czynny żal. Czynny żal może zostać złożony co najmniej w tym samym czasie co JPK_VAT; czynny żal dotyczący błędu w JPK_VAT nie może zostać przesłany przed złożeniem tego pliku. Oprócz tego czynny żal powinien ujawniać istotne okoliczności czynu zabronionego, wskazywać osoby współdziałające w jego popełnieniu (lub zawierać stwierdzenie, że według najlepszej wiedzy osób składających czynny żal nikt inny nie brał udziału w popełnieniu czynu zabronionego), a jeśli korekta JPK_VAT okazała się konieczna ze względu na działanie osoby trzeciej ? wskazanie tej okoliczności (np. przesłanie przez kontrahenta faktury z opóźnieniem). Możliwe jest przesłanie czynnego żalu pocztą zarówno tradycyjną, jak i elektroniczną przy użyciu skrzynki ePUAP (choć zaleca się skorzystanie z poczty tradycyjnej). Należy jednak podkreślić, że złożenie czynnego żalu odnośnie do części ewidencyjnej JPK_VAT jest konieczne wyłącznie w razie przekroczenia terminu wskazanego w art. 109 ust. 3e-3i ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

     Konkludując, czynny żal w razie korygowania części ewidencyjnej powinny złożyć: osoba odpowiedzialna za sporządzenie i złożenie JPK_VAT (wysłanie go), wszystkie osoby (pracownicy) biorące udział w przygotowaniu projektu JPK_VAT wraz z osobami je nadzorującymi i wszyscy członkowie zarządu spółki.

 

Przypisy:

¹     Dz.U. poz. 1988 ze zm.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 19, dalej „Kodeks karny skarbowy” lub ?k.k.s.?.

³     Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej „Ordynacja podatkowa”.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 16 listopada 2016 r.?.

⁵     A. Pokojska, Przy korekcie JPK_V7 może być potrzebny czynny żal, „Dziennik Gazeta Prawna”, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1493268,nowy-jpk-2020-korekta-kks-czynny-zal.html, dostęp: 8.12.2020.

⁶     K. Różycki, Czy jeżeli te same przyczyny spowodują korektę części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej pliku JPK, to konieczne jest osobne złożenie czynnego żalu?, LEX, https://sip.lex.pl/#/question-and-answer/622335201/czy-jezeli-te-same-przyczyny-spowoduja-korekte-czesci-deklaracyjnej-oraz-ewidencyjnej-pliku-jpk…?keyword=czynny%20%C5%BCal%20jpk&cm=STOP, dostęp: 8.12.2020.

⁷     Zob. M. Andrzejowicz, Czy złożenie korekty części ewidencyjnej nowego JPK będzie wymagało czynnego żalu?, LEX, https://sip.lex.pl/#/question-and-answer/622318256/czy-zlozenie-korekty-czesci-ewidencyjnej-nowego-jpk-bedzie-wymagalo-czynnego-zalu?keyword=czynny%20%C5%BCal%20jpk&cm=SFIRST, dostęp 8.12.2020.

⁸     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

⁹     M. Andrzejowicz, Czy złożenie korekty?, dz. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu