W artykule autor omawia skutki podatkowe darowizny dokonanej na szeroko pojętą walkę z koronawirusem SARS-CoV-2.
1. Zagadnienia wstępne
Szerząca się epidemia bezlitośnie obnażyła chroniczne niedoinwestowanie służby zdrowia w Polsce. Wraz ze wzrostem zachorowań z dnia na dzień lawinowo wzrasta zapotrzebowanie na środki ochrony osobistej dla personelu medycznego czy produkty dezynfekujące. Uczciwie wypada jednak stwierdzić, że w obecnej sytuacji nawet największe zapasy zapewne okazałyby się niewystarczające. Faktem jest natomiast, że w dobie walki całego świata z pandemią dostęp do wspomnianych dóbr stał się znacznie utrudniony. Wobec zarysowanego problemu zostały więc podjęte wysiłki legislacyjne, mające za zadanie zapewnić sprawne przeciwdziałanie rozprzestrzenianiu się choroby. Nie wdając się w próbę oceny skuteczności całokształtu działań ustawodawcy na powyższym polu, autor przedstawi w niniejszym artykule skutki podatkowe naturalnego odruchu pomocy, jakim jest darowizna na cele przeciwdziałania chorobie zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2. Obecnie wielu przedsiębiorców zdecydowało się włączyć do walki z wirusem właśnie w ten sposób. Niniejsze opracowanie ma dać odpowiedź, czego mogą się oni spodziewać na gruncie ustaw podatkowych, tzn. czy ustawodawca zachęca w jakikolwiek sposób do niesienia pomocy.
Wypada poczynić uwagę, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny1 przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem darowizny mogą być więc rzeczy, prawa, jak również pieniądze2 i umorzenia zobowiązań. Powyższe rozróżnienie zdaje się rzutować na możliwe dla darczyńcy skutki podatkowe, co autor zamierza wykazać w dalszej części opracowania.
2. Podatek od towarów i usług
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
? jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Zasadniczo należy więc stwierdzić, że jeśli w odniesieniu do przekazywanych w darowiźnie towarów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego zarówno w części, jak i w całości, konieczne jest opodatkowanie ich przekazania. Jeśli natomiast przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ich przekazanie w darowiźnie nie będzie podlegało opodatkowaniu. Wartość darowizny na potrzeby podatku od towarów i usług określa się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o odliczony podatek od towarów i usług.
W tym miejscu należy jednak się odwołać do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych4. Zgodnie z § 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia w okresie do dnia 31 sierpnia 2020 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a której przedmiotem są:
1) wyroby medyczne oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych5 lub rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG6;
2) szkło laboratoryjne i aparatura laboratoryjna;
3) produkty lecznicze oraz substancje czynne w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. ? Prawo farmaceutyczne7;
4) produkty biobójcze w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych8 ? wyłącznie środki dezynfekujące;
5) specjalistyczne testy diagnostyczne służące do analizy i wykrywania czynników patogennych w organizmie człowieka, wodzie, powietrzu i glebie;
6) środki ochrony indywidualnej ? wyłącznie maski, osłony/szyby ochronne na twarz, gogle, okulary ochronne, kombinezony, ochraniacze na buty, czepki i rękawice.
Stosownie do § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r. obniżoną stawkę podatku, o której mowa wyżej, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów przeznaczonych na cele związane ze zwalczaniem zakażenia, zapobieganiem rozprzestrzenianiu się, profilaktyką oraz zwalczaniem skutków choroby zakaźnej wywołanej wirusem SARS-CoV-2, na rzecz:
1) Agencji Rezerw Materiałowych ? na realizację zadań ustawowych;
2) Centralnej Bazy Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych ? na realizację zadań statutowych;
3) podmiotów wykonujących działalność leczniczą, wpisanych do wykazu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych9, udzielających świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju leczenia szpitalnego wyłącznie w związku z przeciwdziałaniem COVID-1910.
W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r. zerową stawkę podatku stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy darowizny między podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych wyżej towarów oraz obdarowanym, z której wynika, że dostarczane towary będą wykorzystane zgodnie z ust. 2, tzn. na wyliczone powyżej cele.
Obniżona stawka podatku może być stosowana do dostawy towarów dokonanej w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia wejścia w życie rozporządzenia z dnia 25 marca 2020 r. W takim przypadku warunek zawarcia pisemnej umowy między darczyńcą a obdarowanym uznaje się za spełniony również wtedy, gdy podmioty te potwierdzą na piśmie dokonanie darowizny stanowiącej dostawę towarów, o której mowa w § 10 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, na warunkach określonych w jego § 10 ust. 2.
Podsumowując, trzeba zauważyć, że darowizna pieniędzy na gruncie podatku VAT nie wywoła skutków prawnych, gdyż pieniądze nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Darowizna rzeczowa została natomiast przez ustawodawcę zrównana z dostawą i podlega co do zasady opodatkowaniu. Minister Finansów jedynie w odniesieniu do ściśle wymienionych towarów przewidział opodatkowanie zerową stawką podatku. Należy także pamiętać, że stosowanie preferencyjnej stawki podatku uzależnione jest od dokonania darowizny na rzecz podmiotów wyliczonych w rozporządzeniu z dnia 25 marca 2020 r. z przeznaczeniem na cele określone w przepisach tego rozporządzenia. W przypadku dokonywania darowizn rzeczowych wskazana jest więc ostrożność co do ich przedmiotu, odbiorcy i przeznaczenia.
3. Podatki dochodowe
Trzeba zaznaczyć, że na gruncie ustaw o podatkach dochodowych przekazanie darowizny co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie12, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Podobnie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych13 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.
W kwestii możliwości odliczenia dokonanej darowizny od dochodu wskazać należy na art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W myśl tego uregulowania podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, 22, 24a, 24b, 24d i 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele ? łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.
Analogicznie jest na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r., organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e ? w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu.
W treści art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. wymienia się ochronę i promocję zdrowia, w tym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej14. W art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. mowa jest natomiast o:
1) osobach prawnych lub jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym o fundacjach i stowarzyszeniach ? o ile nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz nie stanowią jednostek sektora finansów publicznych, przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego będących państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi15;
2) osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych działających na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;
3) stowarzyszeniach jednostek samorządu terytorialnego;
4) spółdzielniach socjalnych;
5) spółkach akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz klubach sportowych będących spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie16, które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników.
Z dniem 31 marca 2020 r. do ustaw o podatkach dochodowych zostały wprowadzone przepisy pozwalające na odliczenie od dochodu darowizn dokonywanych na cele przeciwdziałania COVID-1917. W myśl art. 38g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 w celu obliczenia podatku lub zaliczki podatnik może odliczyć nieodliczone na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 i 8 darowizny przekazane od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-1918:
1) podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19;
2) Agencji Rezerw Materiałowych z przeznaczeniem na cele wykonywania zadań ustawowych;
3) Centralnej Bazie Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniem na cele wykonywania działalności statutowej.
Analogicznie na podstawie art. 52n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. od podstawy obliczenia podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 w celu obliczenia podatku lub zaliczki podatnik może odliczyć darowizny przekazane od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. na przeciwdziałanie COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID-19:
1) podmiotom wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do wykazu, o którym mowa w art. 7 ustawy o COVID-19;
2) Agencji Rezerw Materiałowych z przeznaczeniem na cele wykonywania zadań ustawowych;
3) Centralnej Bazie Rezerw Sanitarno-Przeciwepidemicznych z przeznaczeniem na cele wykonywania działalności statutowej.
Odliczeniu podlegają darowizny nieodliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne19.
Z analizowanych przepisów wynika, że możliwa jest sytuacja, w której darowiznę można zakwalifikować do odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (odpowiednio art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) albo przepisów obowiązujących od dnia 31 marca 2020 r. Nie jest możliwe dwukrotne odliczenie, dlatego korzystniejszym wariantem jest odliczenie na podstawie art. 38g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (odpowiednio art. 52n ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) m.in. ze względu na to, że nie jest limitowana wartość darowizny, o którą można pomniejszyć dochód. Ponadto przepisy, które weszły w życie z dniem 31 marca 2020 r., stanowią, że w przypadku darowizny przekazanej:
1) do dnia 30 kwietnia 2020 r. ? odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 200% wartości darowizny;
2) w maju 2020 r. ? odliczeniu podlega kwota odpowiadająca 150% wartości darowizny;
3) od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 30 września 2020 r. ? odliczeniu podlega kwota odpowiadająca wartości darowizny.
Z powołanych przepisów wynika, że na gruncie podatku dochodowego dla skorzystania z odliczenia bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przekazywana darowizna ma charakter pieniężny czy rzeczowy. Zachętą do pomagania szczególnie w początkowym okresie epidemii może się okazać prawo do odliczenia od dochodu kwoty nawet 200% lub 150% wartości przekazanej darowizny. Istotne wydaje się także, że z omawianej ulgi podatnicy mogą korzystać już na etapie obliczania zaliczek na podatek. Wygląda więc na to, że w przypadku rozwiązań wprowadzonych na gruncie podatku VAT kierowano się głównie zasadą primum non nocere, aby nie odstraszyć darczyńców, w podatkach dochodowych natomiast stworzono możliwość uzyskania również innych korzyści aniżeli wyłącznie wizerunkowe.
Warunkiem skorzystania z omawianego odliczenia jest odpowiednie udokumentowanie darowizny, które wygląda analogicznie jak przy odliczaniu darowizn na zasadach ogólnych (ze względu na odpowiednie stosowanie przepisów). Ponadto ustawodawca zastrzega, że wydatki poniesione na przedmiot darowizny na cele walki z COVID-19, o ile mają zostać odliczone na nowych zasadach, nie mogły być:
1) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
2) odliczone od dochodów opodatkowanych w innej formie;
3) zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Na koniec wypada zauważyć, że darczyńcy korzystający z nowej ulgi są zobowiązani do wykazania w zeznaniu rocznym kwoty przekazanej darowizny, kwoty dokonanego odliczenia oraz danych pozwalających na identyfikację obdarowanego, podobnie jak w przypadku odliczania darowizn na zasadach ogólnych.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.
2 W ocenie Sądu Najwyższego pieniądz jako znak pieniężny (banknoty czy bilon) stanowi rzecz ruchomą o bardzo specyficznym charakterze. Zob. wyrok z dnia 27 czerwca 2007 r., II CSK 121/07.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
4 Dz.U. poz. 527, dalej ?rozporządzenie z dnia 25 marca 2020 r.?.
5 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 186.
6 Dz. Urz. UE L 117 z 5.05.2017, s. 1, ze zm.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 499 ze zm.
8 Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, s. 1, ze zm.
9 Dz.U. poz. 374.
10 Mowa tu o tzw. szpitalach jednoimiennych.
11 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.?.
12 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 688 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r.?.
13 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.
14 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 295 ze zm.
15 Z wyłączeniem: partii politycznych, europejskich partii politycznych, związków zawodowych i organizacji pracodawców, samorządów zawodowych, fundacji utworzonych przez partie polityczne, europejskich fundacji politycznych.
16 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1468 ze zm.
17 Choroba zakaźna wywołana wirusem SARS-CoV-2.
18 Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej ?ustawa o COVID-19?.
19 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 43 ze zm.
Błażej Materna
Konsultant podatkowy w Oddziale Wielkopolskim ISP
