Darowizna środków pieniężnych a zwolnienie w podatku od spadków i darowizn

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które należy skonkretyzować jako zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny oraz udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy osoby obdarowanej.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn¹ podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (RP) lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem darowizny.

Stosownie zaś do art. 4a ust. 1 tej ustawy zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2. w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Zastosowanie powyższego zwolnienia jest uzależnione od spełnienia ustawowo określonych warunków, które można określić jako warunek zgłoszenia oraz warunek udokumentowania. Pomimo że ustawodawca bezpośrednio nie formułuje ich jako warunków, to jednak ich kształt normatywny pozwala przyjąć takie określenia.

Warunek zgłoszenia jest spełniony, jeżeli osoba wskazana w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jako uprawniona do zwolnienia zgłosi naczelnikowi urzędu skarbowego nabycie własności rzeczy lub prawa majątkowego w ustawowo określonym terminie. Termin wykonania obowiązku zgłoszenia, a zatem jednocześnie termin realizacji warunku, jest uzależniony od podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego oraz od tytułu prawnego nabycia. Jeżeli obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (darowizna), wówczas warunek jest spełniony, jeżeli zgłoszenie zostanie dokonane w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem np. w terminie 6 miesięcy od chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia (zapłaty).

Zgodnie z art. 12 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa²  terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca. Art. 12 § 6 pkt 1-2 wskazuje natomiast, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało:

1. wysłane na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych³, zwany dalej „adresem do doręczeń elektronicznych”, do organu podatkowego, a nadawca otrzymał dowód otrzymania, o którym mowa w art. 41 tej ustawy;
2. nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe⁴ lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza UE albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zgodnie zaś z art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Drugim warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest obowiązek udokumentowania. W przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., tj. 10 434 zł, oprócz obowiązku zgłoszenia osoby uprawnione muszą dopełnić obowiązku udokumentowania. Realizacja tego obowiązku, a więc spełnienie warunku, polega na udokumentowaniu otrzymania tych środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Chodzi zatem o przedstawienie dowodu przekazania środków na rachunek płatniczy nabywcy bądź szeroko określony – a zatem przez wykorzystanie pojęcia nieostrego – inny rachunek nabywcy niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Reasumując, warunkiem skorzystania z uregulowanego w powołanym przepisie zwolnienia podatkowego w grupie podmiotów określonych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek, które należy skonkretyzować jako:

1. zgłoszenie do właściwego urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy faktu otrzymania darowizny (na druku SD-Z2) oraz
2. udokumentowanie otrzymania w ramach czynności prawnej darowizny środków pieniężnych dowodem przekazania tychże środków na rachunek bankowy osoby obdarowanej.

Kluczowe zatem jest prawidłowe rozumienie wyrażenia użytego przez ustawodawcę w drugiej przesłance z art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – „dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy”.

W kwestii charakteru prawnego wskazanego obowiązku można zauważyć już pewną linię orzeczniczą, według której należy go traktować jedynie jako warunek natury technicznej, mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Niewątpliwie, jak zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, celem tej regulacji było wyeliminowanie fikcyjnych darowizn, a zatem takich, przez które podatnicy ukrywają dochody. Ponadto w praktyce podatkowej należy poszukiwać takich rozwiązań przy interpretacji stanu faktycznego, aby w sytuacjach klarownych, gdy nie ma wątpliwości co do dokonanej darowizny, opowiadać się za przyznaniem podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia. Przykładem może być tu chociażby orzecznictwo, w którym sądy dość łagodnie traktowały wymóg udokumentowania i dawały możliwość korzystania ze zwolnienia także w przypadku, gdy środki były wpłacane nie na rachunek nabywcy, lecz na rachunek dewelopera⁵. Potwierdzeniem tego może być wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r.⁶, w którym Sąd uznał, że z omawianego zwolnienia może korzystać kobieta, która dostała przelewem pieniądze od matki, nawet jeśli trafiły one na konto bankowe jej męża.

Warto także zauważyć, że w praktyce podatkowej przy ocenie tego warunku akcentuje się jego gwarancyjny charakter. Stąd też w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. NSA przyjął, że: „Gwarancyjny charakter udokumentowania przelania środków pieniężnych, stanowiących przedmiot darowizny, na rachunek bankowy obdarowanego (art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. [tj. ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. – przyp. red.]) powoduje, że warunek ten można uznać za spełniony także wtedy, gdy środki te zostaną przelane na wskazany przez obdarowanego rachunek bankowy innego podmiotu w wykonaniu zobowiązania ciążącego na obdarowanym”⁷.

Wobec wyżej prezentowanego podejścia NSA do przedstawionego zagadnienia oczywiste i logiczne wydaje się stanowisko, które zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach w wyroku z dnia 14 kwietnia 2022 r.: „[…] zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca”⁸.

WSA w Gliwicach z powołanym wyroku wskazał ponadto, że: „Zauważyć przyjdzie, że użyte w przepisie sformułowanie: «udokumentowanie» – w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne – ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy było już przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 293/18, który to pogląd tut. Sąd podziela, brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w tym przepisie. Należy również pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Według art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy «dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym». Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku, cytowane brzmienie warunków formalnych w projekcie zmiany ustawy było uzasadniane tym, że «wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego» ale również «konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny» (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – druk nr 736 Sejmu RP V kadencji). W konsekwencji więc, kierując się dyrektywami wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel omawianej regulacji, przyjąć należy, że rozumienie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. powinno służyć celom prorodzinnym, ale także zapewniać bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie «udokumentowanie» – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny są środki pieniężne […] – ich «otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy» należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.⁹), przez darczyńcę na konto obdarowanego. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej.

W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a u.p.s.d., kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko bowiem w ten sposób zapewni się bezpieczeństwo obrotu, poprzez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.

Wyżej przywołany wyrok wpisuje się w dominującą linię orzeczniczą dotyczącą kwalifikacji przypadków otrzymania przez obdarowanych darowizny w formie gotówki do rąk własnych, którzy następnie sami dokonywali wpłat z tego tytułu na swoje rachunki bankowe. Jak wskazano w wyroku NSA z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1394/09, odmawianie w takim przypadku prawa do zwolnienia z podatku przy darowiźnie dla najbliższej rodziny tylko dlatego, że nie została dokonana za pomocą przelewu bankowego, to przesadny formalizm. Podobnie w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1628/11 podkreślono, że w przepisie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwolnienie od podatku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od członków rodziny, uzależnione zostało tylko od udokumentowania otrzymania tych środków dowodem ich przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Brak przy tym wskazania, że z dowodu wpłaty lub przekazu pocztowego wynikać powinno, że wpłacającym kwotę darowizny winien być darczyńca. Rezultaty wykładni celowościowej wspomnianego przepisu nie prowadzą do wniosku, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania była osobista wpłata kwoty darowizny przez darczyńcę na rachunek bankowy obdarowanego. Przeciwnie – w przepisie nie ma wymogu, żeby wpłacającym kwotę darowizny był darczyńca [podkreślenie – M.S.].

Podobnie orzeczono w wyrokach NSA z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2620/17 oraz z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2377/17. W tym ostatnio wymienionym wyroku, NSA uznał stanowisko organu za «nazbyt rygorystyczne i niczym nieuzasadnione», a wręcz «oderwane od realiów życia społecznego». Zauważył, że możliwość i potrzeba odstępstw – w pewnych przypadkach – od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

• konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
• uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;
• potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;
• potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;
• brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;
• konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, przypadek taki, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że omawiany przepis statuujący zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 861/19).

Podsumowując – przedstawione wyżej poglądy dowodzą, że użyty w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. zwrot «udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy» należy rozumieć jako obowiązek wykazania, że doszło do transferu środków pieniężnych z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego (wykonania darowizny), przy czym drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu – nie musi to być transfer bezgotówkowy (z rachunku bankowego darczyńcy na rachunek bankowy obdarowanego) – tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 249/21).

W razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowaną w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków przez podatniczkę na własny rachunek bankowy – tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie”¹⁰.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm., dalej: ustawa z dnia 28 lipca 1983 r.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

³     Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 285.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 896 ze zm.

⁵     Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 311/13.

⁶     II FSK 2104/15, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/92C9BF5B48, dostęp: 24.02.2023.

⁷     II FSK 1873/16, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/4E393D5DAC, dostęp: 24.02.2023.

⁸     I SA/Gl 1684/21, orzeczenie prawomocne, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/EF398D7CAB, dostęp: 24.02.2023.

⁹     Tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. – przyp. red.

¹⁰    Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 1684/21, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu