W niniejszym artykule omówiona została kwestia braku potwierdzenia przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej w kontekście ustalenia szczegółów transakcji za pomocą środków komunikowania się na odległość.
W relacjach między przedsiębiorcami nierzadko dochodzi do dynamicznych zmian, a ustalenia biznesowe, często pod wpływem presji czasu, dokonywane są z użyciem środków komunikowania się na odległość. Niekiedy problem pojawia się wówczas, gdy dowodem dokonania rozliczenia z kontrahentem jest wyłącznie wiadomość pisemna przekazana za pośrednictwem takiego środka, np. wysłana pocztą elektroniczną (e-mailem) czy SMS-em. W niniejszym artykule kwestia ta zostanie rozpatrzona na przykładzie braku uzyskania od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1.
Jeśli dany podmiot wybiera taki model rozliczeń, że kwotę z faktury pierwotnej obniża o kwotę wynikającą z faktury korygującej (rozliczenie metodą per saldo), np. z uwagi na udzielenie kontrahentowi rabatu, lecz nie otrzymuje od tego kontrahenta potwierdzenia dokonania rozliczenia, a jedynie e-mail dotyczący tej transakcji, to należy rozpatrzyć pod kątem podatku od towarów i usług, czy podmiot posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej.
Należy zatem się zastanowić, czy jeśli podatnik posiada na dowód dokonania rozliczenia z kontrahentem e-mail, to mimo nieotrzymania od niego potwierdzenia dokonania rozliczenia może uznać na gruncie podatku od towarów i usług, że posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdy faktura korygująca pomniejsza podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług (tzw. korekta in minus), konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie to podatnik powinien otrzymać przed terminem złożenia deklaracji za okres, którego faktura dotyczy. Przepisy nie precyzują formy potwierdzenia. Praktyka wskazuje, że może być to: pisemne potwierdzenie odbioru faktury korygującej; list polecony ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru; odesłanie podpisanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej wraz z datą odbioru; faks, który potwierdza odbiór faktury korygującej; potwierdzenie odbioru faktury korygującej przesłane drogą elektroniczną.
Od powyższej zasady istnieje wyjątek określony w art. 29a ust. 15 pkt 4, w którym stwierdza się, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W związku z tym, aby doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług w razie braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, musi być spełniony szereg warunków:
1) podatnik powinien podjąć próbę doręczenia faktury korygującej i próbę taką udokumentować;
2) podatnik musi posiadać dokumentację, z której wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wiedział, że transakcja dokonana została zgodnie z danymi zawartymi na fakturze korygującej.
Dowodem na to, że nabywca towaru lub usługobiorca wiedział o tym, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, jest fakt dokonania kompensaty.
Potwierdza to interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: ?[?] jeżeli Spółka jest w odniesieniu do wybranych korekt, w wyniku których powstały nadpłaty i które to zostały zwrócone konsultantce na wskazany przez nią rachunek bankowy bądź przekazem pocztowym na jej adres jest w stanie wygenerować potwierdzenie tych płatności bądź posiada dokumenty w odniesieniu do transakcji bezgotówkowych (w formie potrącenia/kompensaty korekty z kolejnym realizowanym zamówieniem) z których będzie jednoznacznie wynikało, iż konsultantki mają wiedzę, że transakcje zostały zrealizowane zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, to należy uznać, iż zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy, a w konsekwencji Spółka w świetle przedstawionych procedur będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych na rzecz konsultantek w poprzednich latach, które to faktury nie zostały jeszcze uwzględnione w rozliczeniach Spółki z tytułu VAT z uwzględnieniem okresu przedawnienia?2.
Trzeba jednak zauważyć, że podjęcie przez podatnika starań, aby wiedza na temat przebiegu transakcji zgodnie z tym, co zostało umieszczone na fakturze korygującej, dotarła do usługobiorcy bądź nabywcy towarów, nie jest równoznaczna z tym, że ów kontrahent posiada tę wiedzę.
W cytowanej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: ?[?] gdy Wnioskodawca poweźmie szereg czynności polegających m.in. na udostępnianiu konsultantkom w ich strefie konsultantki na e-platformie obrazów Nierozliczonych faktur, zamieszczaniu w strefie konsultantki wiadomość o możliwości zapoznania się przez konsultantki z Nierozliczonymi fakturami, lub wysyłaniu powiadomienia o zamieszczeniu obrazów Nierozliczonych faktur poprzez przesłanie do nich informacji na ostatni znany Spółce adres e-mail podany przez samą konsultantkę, albo SMS-em (na ostatni znany Spółce numer kontaktowy podany przez samą konsultantkę), należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dołożyła należytej staranności aby dostarczyć faktury korygujące. Jednak samo domniemanie Wnioskodawcy wynikające z treści wiadomości, że brak uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otwarcia Nierozliczonych faktur w terminie 30 dni od daty ich udostępnienia zostanie uznany za potwierdzenie, iż konsultantka zapoznała się z treścią tychże faktur nie jest wystarczający by można było uznać za spełnienie warunku o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.], bowiem na powyższej podstawie nie można domniemywać, że konsultantka ma wiedzę dotyczącą zawartych informacji w fakturach korygujących?3.
W świetle powyższego uwypuklić należy, że spełnienie przesłanek określonych w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. pozwala na zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury korygującej bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru tejże faktury.
Przy czym należy podkreślić, że sama kompensata sama w sobie nie spełnia warunków z art. 29a ust. 13 przywołanej ustawy, gdyż zgodnie z jej brzmieniem warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15).
Wprawdzie ustawodawca nie wskazał, w jakiej formie takie potwierdzenie powinno nastąpić, lecz w ocenie organów podatkowych, wyrażonej np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r., mogą to być różne dokumenty: ?Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane regulacje, w tym w szczególności fakt, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie narzucają formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy stwierdzić, że w przypadku faktur korygujących, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w fakturze dokumentującej odpłatną dostawę i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w formach, na które wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, tj.:
a) kserokopia faktury korygującej z pieczątką lub podpisem kontrahenta, wysyłana przez niego do Spółki za pośrednictwem poczty;
b) korespondencja mailowa, w której kontrahent potwierdza, że otrzymał fakturę korygującą;
c) wyciąg z rachunku bankowego lub załącznik do przelewu (przesłany mailowo), w których treści wskazane są numery faktur i faktur korygujących, których dotyczy płatność (uwzględniająca potrącenie należności z faktur korygujących);
d) kompensata wzajemnych należności i zobowiązań dokumentowana za pomocą sporządzanego przez kontrahenta lub Spółkę uzgodnienia sald rozliczeń kontrahenta i Spółki, uwzględniającego kwotę wynikającą z faktury korygującej (tzw. potwierdzenia kompensaty), ze wskazaniem numerów faktur i kompensowanej faktury korygującej [podkreślenie ? A.P.]. Dokument ten jest wysyłany przez nabywcę do Spółki lub przez Wnioskodawcę do nabywcy,
uprawniać będzie Spółkę do obniżenia podstawy opodatkowania. Z dokumentów tych bowiem można wywieść, że kontrahent ? nabywca ? zapoznał się z treścią faktury korygującej. Prawo obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku należnego będzie przysługiwać w rozliczeniu za okres (w zależności od przyjętej formy potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta), przy założeniu, że Spółka będzie posiadać powyższe dokumenty przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres?4.
Według niektórych interpretacji porozumienie w sprawie kompensat spełnia przesłanki określone w art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 28 grudnia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: ?Analizując przedstawione stany faktyczne i zdarzenia przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro [?] Spółka mimo braku posiadania dokumentu potwierdzającego otrzymanie faktury korygującej przez kontrahenta dysponuje/będzie dysponowała dowodami dotyczącymi próby doręczenia faktury korygującej oraz próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, a także jest/będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika/będzie wynikało, że kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w tej fakturze korygującej, tj. potwierdzenie rozrachunków (sald) z kontrahentem, z których wynika fakt ujęcia faktury korygującej przez nabywcę w jego rozliczeniach, lub informacja o fakturach korygujących i danych ich dotyczących (np. w formie zestawienia zbiorczego) wysyłanego e-mailem lub pocztą i otrzymanego przez nabywcę, lub porozumienie w sprawie kompensat wzajemnych należności zawarte z kontrahentem (w formie pisemnej lub w korespondencji mailowej), spełniony zostanie wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji Spółka jest/będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego?5.
Niektóre podmioty wprowadzają jeszcze inne rozwiązania, a mianowicie polegające na zaprogramowaniu wysyłanych przez siebie wiadomości elektronicznych z zestawieniem faktur korygujących w taki sposób, że otrzymują one potwierdzenie odbioru. Przykładowo jeden z podatników złożył wniosek o wydanie interpretacji , czy następujący schemat postępowania w zakresie faktur korygujących sprzedaż jest prawidłowy:
?1. Faktury korygujące będą wysyłane do Kontrahentów listem poleconym. Wnioskodawca będzie w każdym przypadku posiadał potwierdzenie nadania przesyłki poleconej.
- Wnioskodawca będzie cyklicznie wysyłał Kontrahentom na uzgodniony drogą elektroniczną adres generowaną automatycznie wiadomość, zawierającą wykaz faktur korygujących, wysłanych do danego Kontrahenta w ostatnim okresie rozliczeniowym, z prośbą o potwierdzenie otrzymania wymienionych faktur korygujących lub ewentualne uwagi co do ich treści.
- W momencie otworzenia niniejszej wiadomości, do Wnioskodawcy będzie wysyłana automatyczna wiadomość o jej otrzymaniu (dalej: „Automatyczne potwierdzenie odbioru”). Od tego momentu Kontrahent będzie mógł w ustalonym przez Wnioskodawcę terminie odnieść się do treści wiadomości ? potwierdzić otrzymanie zawartych w niej korekt, jak również zgłosić swoje uwagi w przypadku ich nieotrzymania.
- Jeżeli Kontrahent nie potwierdzi otrzymania korekt, ani nie wniesie w powyższym terminie żadnych uwag do otrzymanej wiadomości, Spółka przyjmie, że dochowała należytej staranności w celu dostarczenia faktury korygującej do Kontrahenta oraz, że Kontrahent wie, że dana transakcja została przeprowadzona na warunkach wynikających z faktury korygującej, a w konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.].
- W powyższej sytuacji, Wnioskodawca uzna, że jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania za okres, w którym otrzymał Automatyczne potwierdzenie odbioru. Jak wskazano powyżej, aby ująć przedmiotową procedurę w odpowiednie ramy, przed wdrożeniem procesu do Kontrahentów zostaną wysłane wiadomości informujące o planowanych zmianach. Spółka wskaże w nich wszelkie elementy niezbędne do realizacji opisanego powyżej schematu, w szczególności termin na zgłoszenie uwag co do otrzymanego wykazu faktur korygujących, a także uzgodni adres elektroniczny, na który będzie wysyłany wykaz?6.
Ponadto wnioskodawca poinformował, że: ?[?] w wielu przypadkach po wystawieniu faktury korygującej sprzedaż dokonana zostaje kompensata należności Kontrahentów wobec Spółki. Przykładowo, dokonując zapłaty należności z tytułu dostaw Kontrahent wpłaca kwotę pomniejszoną o kwotę korekty. W konsekwencji, na podstawie wyciągów bankowych Spółka jest w stanie potwierdzić, że Kontrahent wiedział o tym, że transakcja przebiegła na warunkach z faktury korygującej, co stanowi warunek konieczny dla obniżenia podstawy opodatkowania przy braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Także w przypadku braku kompensaty, ponieważ Kontrahenci otrzymali wiadomość e-mail zawierającą zestawienie korekt (o czym świadczyć będzie Automatyczne potwierdzenie odbioru), Spółka przyjmie, że wiedzą oni, że transakcja przebiegła na warunkach wynikających z faktury korygującej?7.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej częściowo nie zgodził się z takim rozumowaniem. Stwierdził on, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku posiadania automatycznego potwierdzenia odbioru e-maila zawierającego zestawienie korekt oraz wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie kompensaty należności przez kontrahentów. Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko wnioskodawcy w kwestii obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie art. 29a ust. 15 przywołanej ustawy w przypadku posiadania jedynie automatycznego potwierdzenia odbioru e-maila zawierającego zestawienie korekt przy jednoczesnym braku dokonania kompensaty należności przez kontrahentów oraz w kwestii momentu obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.
Organ wskazał, że: ?[?] Wnioskodawca dysponując potwierdzeniem nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą, ewentualnie jej niepodjętym zwrotem będzie w posiadaniu wyłącznie próby doręczenia faktury korygującej.
Natomiast wysyłanie przez Wnioskodawcę na uzgodniony adres jedynie wykazu faktur korygujących i otrzymanie Automatycznego potwierdzenia odbioru tej wiadomości oraz posiadane wyciągi bankowe dokumentujące dokonanie kompensaty należności przez Kontrahentów będą mogły stanowić dowód potwierdzający przyjęcie wiedzy przez nabywcę o treści wystawionej przez Wnioskodawcę faktury korygującej?8.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił jednak, że posiadanie samych automatycznych potwierdzeń otrzymania e-maila z wykazem faktur korygujących nie stanowi potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.: ?[?] gdy Wnioskodawca będzie posiadał dowody dotyczące podjęcia próby doręczenia faktury korygującej w postaci potwierdzenia nadania przesyłki poleconej zawierającej fakturę korygującą, ewentualnie jej niepodjętym zwrotem, oraz nie będzie w posiadaniu dowodów dokonania kompensaty należności przez Kontrahentów, posiadanie przez Wnioskodawcę jedynie Automatycznego potwierdzenia odbioru wiadomości e-mail zawierającej zestawienie korekt nie stanowi wystarczającego dowodu, z którego będzie wynikało, że Kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej. W tej sytuacji nie zostanie spełniony wymóg określony art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy i Wnioskodawca nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących?9.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił także stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym byłby on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w momencie otrzymania automatycznego potwierdzenia odbioru wysłanego do kontrahenta wykazu faktur korygujących, a w przypadku gdy tutejszy organ uzna to stanowisko za błędne ? w momencie upływu terminu na zgłoszenie uwag przez kontrahenta. Organ uwypuklił, że ?Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikających z dokonanej korekty za okres rozliczeniowy, w którym uzyska on stosowną dokumentację tj. dowody dotyczące podjęcia próby doręczenia faktury korygującej przez Kontrahenta, a także będzie w posiadaniu dokumentacji, z której będzie wynikało, że Kontrahent posiada wiedzę o tym, że transakcja została zrealizowana na warunkach określonych w owej fakturze korygującej?10.
Podsumowując, kompensata sama w sobie nie spełnia warunków z art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż zgodnie z brzmieniem tego aktu prawnego warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem). Takim potwierdzeniem jest np.:
1) poświadczenie odbioru przez adresata przesyłki poleconej;
2) pisemne odrębne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej;
3) przesłana kopia podpisanej faktury korygującej;
4) faks potwierdzający odbiór faktury korygującej;
5) potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną
6) potwierdzenie odbioru faktury korygującej przesłane drogą elektroniczną bądź też wyciąg z rachunku bankowego lub załącznik do przelewu (przesłany e-mailem), w których treści wskazane są numery faktur i faktur korygujących, których dotyczy płatność (uwzględniająca potrącenie należności z faktur korygujących);
7) kompensata wzajemnych należności i zobowiązań dokumentowana za pomocą sporządzanego przez kontrahenta lub podatnika uzgodnienia sald ich wzajemnych rozliczeń, uwzględniającego kwotę wynikającą z faktury korygującej (tzw. potwierdzenia kompensaty), z podaniem numerów faktur i kompensowanej faktury korygującej.
Samo skontaktowanie się z kontrahentem i przesłanie mu np. za pomocą środka porozumiewania się na odległość, takiego jak SMS czy e-mail, informacji o tym, że doszło do korekty faktury, nie jest wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż kontrahent musi mieć wiedzę o danym stanie rzeczy, a nie tylko potencjalny dostęp do tej wiedzy, który zapewniać ma przesłana mu informacja.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
2 0114-KDIP1-3.4012.237.2017.2.ISK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=517220, dostęp: 21.05.2020.
3 Tamże.
4 ILPP1/443-1186/14-2/AI, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=436296, dostęp: 21.05.2020.
5 0115-KDIT1-2.4012.817.2018.1.KK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=546521, dostęp: 21.05.2020.
6 Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., 0114-KDIP1-3.4012.612.2018.1.ISK, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=547203, dostęp: 21.05.2020.
7 Tamże.
8 Tamże.
9 Tamże.
10 Tamże.
