W zakresie dokumentowania usług złożonych należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 106a przepisy niniejszego rozdziału (rozdziału 1 „Faktury” w dziale XI „Dokumentacja”) stosuje się do:
1) sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
b) państwa trzeciego.
Definicję legalną faktury zawiera art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Z kolei w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl pkt 7 tego przepisu faktura powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Stanowi on, że przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Natomiast świadczenie to każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa z dnia 11 marca 2004 roku dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jednocześnie taka usługa, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego (głównego).W przypadku usług o charakterze złożonym o wysokości stawki podatku decyduje zatem to, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena takich usług winna więc uwzględniać okoliczność, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2014 r. (ILPP2/443-85/14-2/AD) uznał, że wykazywanie na fakturze kosztów dostawy (a więc świadczenia pomocniczego) łącznie z dostawą towarów w jednej pozycji przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostarczanego towaru jest prawidłowe. W dalszej części interpretacji organ stwierdził, że „(…) w przypadku problemów technicznych z ujmowaniem w jednej pozycji ceny towaru oraz kosztów transportu (przesyłki), dopuszczalne jest ujęcie na fakturze kosztów transportu (przesyłki) formalnie w odrębnej pozycji, ale opisanej jako integralna część towaru (stanowiąca jednolitą podstawę opodatkowania)”.(..)„w przypadku dostawy towarów opodatkowanych różnymi stawkami VAT koszty transportu (przesyłki) należy wyodrębnić proporcjonalnie do wartości poszczególnych towarów i wykazać jako integralne części towarów (stanowiące jednolitą podstawę opodatkowania) objętych poszczególnymi stawkami podatku VAT. Tym samym nie jest dopuszczalne stosowanie do towarów objętych różnymi stawkami VAT jednolitej podstawowej stawki dla całości kosztów transportu (przesyłki)”.
Należy zatem uznać, że organ wyraził pogląd, że podatnik może usługę złożoną wykazać w jednej pozycji (świadczenie główne wraz z pomocniczymi) lub rozbić ją na poszczególne elementy wchodzące w jej skład. W obu tego typu przypadkach należy stwierdzić, że wystawiona w taki sposób faktura będzie dokumentem wystawionym zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
