Według objaśnień Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług1, aby skorzystać ze zwolnienia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do gromadzenia wszystkich dokumentów zgodnie z warunkami określonymi w art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/20112.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stawka podatku dla tej czynności wynosi co do zasady 0%, przy czym ma ona charakter warunkowy, tj. znajduje zastosowanie, gdy spełnione są przesłanki dokumentacyjne określone w przywołanej ustawie oraz w przepisach prawa unijnego.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W myśl art. 42 ust. 1a stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8
? chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Od dnia 1 lipca 2020 r.4 jednym z warunków, których spełnienie jest konieczne, aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest nie tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale również podanie przez nabywcę tego numeru dostawcy. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób nabywca ma przekazać dostawcy swój numer VAT.
Innymi słowy, przepisy tej ustawy nie określają, w jakiej formie ma nastąpić podanie tego numeru. Przykładowo można zatem wpisać go w umowie, składanym zamówieniu, w drodze zapytania e-mailem itp. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji: ?Również fakt, że dostawca podał numer VAT swojego klienta na fakturze, należy uznać jako sposób spełnienia ww. obowiązku?5.
Zaznaczyć należy jednak, że na podstawie art. 42 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka 0% nie ma zastosowania, jeżeli złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8, chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 wspomnianej ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ? w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
W myśl objaśnień z dnia 17 grudnia 2020 r.: ?Dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] jest co do zasady list przewozowy, który określa warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być w szczególności: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie umowy o kolejowy przewóz towarów, konosament stanowiący list przewozowy przy transporcie towarów drogą morską, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy, Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.
Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi pewnego rodzaju wyliczenie, które podatnik może sporządzić zarówno w formie odrębnego dokumentu, jak i którym może dysponować w ramach wystawionej faktury, przy czym w każdym przypadku kluczowym jest osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy,
Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT muszą łącznie i jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, Powyższe oznacza, że dokumenty posiadane przez podatnika zebrane razem powinny jednoznacznie potwierdzać okoliczność, że towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Ponadto, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk towarów, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
- określenie towarów i ich ilości;
- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu ? w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego
Należy przyjąć, że dokument ten może być wystawiony przez samego podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Ustawa o VAT określa również dodatkowy katalog dokumentów w przypadku dostaw nowych środków transportu przez nabywcę, bez użycia innego środka transportu (przewozowego)?6.
W myśl art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu ? w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Przy tym w myśl art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny ? dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z kolei w objaśnieniach z dnia 17 grudnia 2020 r. czytamy: ?Z uwagi na uzupełniający charakter dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wskazane w tym przepisie nie powinny zastępować dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W tym kontekście należy jednak wskazać, że w przypadku niedysponowania przez podatnika dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT istotnymi dla celów dowodowych mogą się okazać także inne dokumenty pochodzące od przewoźnika, przykładowo faktura za transport towarów lub inny dokument potwierdzający zrealizowanie transportu towarów przez przewoźnika. Podobnie, niezależnie od rozumienia pojęcia „dokumentu przewozowego” nie należy pozbawiać mocy dowodowej dla celów zastosowania stawki 0%, dokumentów generowanych w ramach systemu służącego do śledzenia przesyłek przy wysyłce towarów za pomocą firmy kurierskiej [podkreślenie ? aut.].
Dla udowodnienia faktu wywozu towarów i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego istotne znaczenie powinna mieć jednak treść wymienionych w art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentów, a nie ich liczba.
Powyższe potwierdza m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której podkreślono, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
W konsekwencji, jak wskazał NSA, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?7.
Od dnia 1 stycznia 2020 r. obowiązują również zmiany w rozliczaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, wynikające z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi8. Rozporządzenie to, zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej9, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe rozporządzenie wprowadza instytucję domniemania pozwalającą uznać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Domniemanie to może zostać obalone, jednakże ciężar dowodowy spoczywa wtedy na organie podatkowym.
Zgodnie z art. 45a ust. 1 dodanym do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
1) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez sprzedawcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz ? ?sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy? (art. 45a ust. 1 lit. a);
2) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy ? ?sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów [?] oraz
(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy? (art. 45a ust. 1 lit. b).
Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 45a ust. 3 akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu są:
?a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim?.
Podsumowując, od dnia 1 stycznia 2020 r. warunkiem zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest spełnienie przesłanek opisanych powyżej, wynikających zarówno z bezpośrednio stosowanego prawa wspólnotowego, jak i z ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Co do zasady sprzedawca powinien zatem posiadać co najmniej:
1) dwa dowody spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 lub
2) jeden dowód spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. a oraz jeden dowód spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. b powyższego rozporządzenia.
Jak wspomniano, gdy transport jest wykonywany przez nabywcę (lub na jego rzecz), podatnik dodatkowo powinien dysponować pisemnym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub na jego rzecz, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów.
W myśl objaśnień z dnia 17 grudnia 2020 r.:
?5.2. Zasady dokumentowania WDT [tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ? przyp. red.] w przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz
W przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, sprzedawca korzysta z domniemania, jeżeli dysponuje następującymi dokumentami:
1) pisemnym oświadczeniem nabywcy potwierdzającym, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującym państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa:
? datę wystawienia;
? nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy;
? ilość i rodzaj towarów;
? datę i miejsce przybycia towarów;
? w przypadku dostawy środków transportu numer identyfikacyjny środków transportu;
? identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy ? przy czym za taką osobę uznać należy także osobę, która potwierdza przybycie towarów na rzecz nabywcy.
2) co najmniej dwoma dokumentami z grupy A, przy czym dokumenty te:
? nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz
? muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy,
lub
jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy A oraz jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy B, przy czym dokumenty te:
? nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz
? muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
[?]
W świetle przepisów Rozporządzenia 282/2011 należy dopuścić możliwość posługiwania się oświadczeniem nabywcy, które w sposób zbiorczy potwierdza, że w danym okresie, towary zostały przetransportowane przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, pod warunkiem, że oświadczenie to zawiera wszystkie niezbędne dane (odrębnie dla każdej z dokonanych dostaw, jednak bez konieczności powielania na jednym dokumencie danych wspólnych wszystkim dostawom), o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt i). W takim przypadku z uwagi na spełnienie przez sprzedawcę warunków, o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia 282/2011 domniemywa się, że towary zostały przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego?10.
Ponadto z cytowanych objaśnień wynika, że: ?Jak wskazano w notach wyjaśniających, podczas ustalania na potrzeby art. 45a ust. 1 lit. a) i lit. b) ppkt (ii) Rozporządzenia 282/2011 czy dwie strony są „niezależne” należy przyjąć, że:
a) dwóch stron nie uznaje się za „niezależne”, jeżeli posiadają tę samą osobowość prawną; oraz
b) stosuje się kryteria określone w art. 80 dyrektywy VAT11, co oznacza, że nie można uznawać za niezależne od siebie stron, między którymi istnieją ?powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne??12.
W ślad za obowiązującymi interpretacjami oraz objaśnieniami z dnia 17 grudnia 2020 r. wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu wykonawczym 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takiej sytuacji dostawca musi udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione13.
Zgodnie z objaśnieniami z dnia 17 grudnia 2020 r.:
?Podsumowując, od 1 stycznia 2020 r., z uwagi na ujednolicenie zasad dokumentowania WDT na obszarze całej Unii Europejskiej, podatnik może posługiwać się dokumentami określonymi w art. 45a Rozporządzenia 282/2011 i w tym zakresie korzystać z domniemania przewidzianego w tym przepisie. Powyższe nie jest jednak obowiązkiem podatnika, co oznacza, że w celu skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%) z tytułu WDT podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do gromadzenia wszystkich dokumentów zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 45a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011.
W celu zastosowania zwolnienia (stawki 0%) dla WDT, podatnik nadal może udowodnić zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na zasadach i na podstawie dowodów wskazanych w tych przepisach?14.
Podsumowując, podpisany CMR jest jednym z dokumentów, który potwierdza wywóz towarów wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku jednak gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dokumentami potwierdzającymi dostawę będą również inne dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 tej ustawy, które potwierdzają odbiór towarów.
Przypisy
1 https://www.gov.pl/attachment/86965056-03e3-4b38-914e-1a5dbb663f94, dostęp: 28.05.2021, dalej: objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r.
2 Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
4 Zmiana wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1106 ze zm.
5 Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 208, https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/532AF596EDD8A450C1258505004F2E83/%24File/208-uzas.DOCX, dostęp: 28.05.2021, s. 53.
6 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 14-15.
7 Tamże, s. 17.
8 Dz. Urz. UE L 311 z 7.12.2018, s. 10, dalej: rozporządzenie wykonawcze 2018/1912.
9 Wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47.
10 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 7-8, 10.
11 Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
12 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 11.
13 Zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.729.2019.1.PC.
14 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 4-5.
Według objaśnień Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2020 r. w sprawie dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług1, aby skorzystać ze zwolnienia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do gromadzenia wszystkich dokumentów zgodnie z warunkami określonymi w art. 45a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/20112.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności opodatkowanych na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stawka podatku dla tej czynności wynosi co do zasady 0%, przy czym ma ona charakter warunkowy, tj. znajduje zastosowanie, gdy spełnione są przesłanki dokumentacyjne określone w przywołanej ustawie oraz w przepisach prawa unijnego.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W myśl art. 42 ust. 1a stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:
1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub
2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8
? chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Od dnia 1 lipca 2020 r.4 jednym z warunków, których spełnienie jest konieczne, aby podatnik mógł zastosować stawkę 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest nie tylko dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, ale również podanie przez nabywcę tego numeru dostawcy. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie wyjaśnia jednak, w jaki sposób nabywca ma przekazać dostawcy swój numer VAT.
Innymi słowy, przepisy tej ustawy nie określają, w jakiej formie ma nastąpić podanie tego numeru. Przykładowo można zatem wpisać go w umowie, składanym zamówieniu, w drodze zapytania e-mailem itp. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji: ?Również fakt, że dostawca podał numer VAT swojego klienta na fakturze, należy uznać jako sposób spełnienia ww. obowiązku?5.
Zaznaczyć należy jednak, że na podstawie art. 42 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka 0% nie ma zastosowania, jeżeli złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8, chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Stosownie natomiast do art. 42 ust. 3 wspomnianej ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ? w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi);
2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
W myśl objaśnień z dnia 17 grudnia 2020 r.: ?Dokumentem przewozowym w rozumieniu art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ? przyp. red.] jest co do zasady list przewozowy, który określa warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być w szczególności: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie umowy o kolejowy przewóz towarów, konosament stanowiący list przewozowy przy transporcie towarów drogą morską, Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) stwierdzający fakt zawarcia umowy o przewóz drogowy, Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym.
Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi pewnego rodzaju wyliczenie, które podatnik może sporządzić zarówno w formie odrębnego dokumentu, jak i którym może dysponować w ramach wystawionej faktury, przy czym w każdym przypadku kluczowym jest osiągnięcie celu, jakim jest możliwość identyfikacji towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy,
Art. 42 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że dokumenty stanowiące dowód wywozu towarów, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT muszą łącznie i jednoznacznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, Powyższe oznacza, że dokumenty posiadane przez podatnika zebrane razem powinny jednoznacznie potwierdzać okoliczność, że towary zostały dostarczone do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Ponadto, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, stosownie do art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik oprócz specyfikacji poszczególnych sztuk towarów, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
- imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
- adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
- określenie towarów i ich ilości;
- potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
- rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary lub numer lotu ? w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego
Należy przyjąć, że dokument ten może być wystawiony przez samego podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Ustawa o VAT określa również dodatkowy katalog dokumentów w przypadku dostaw nowych środków transportu przez nabywcę, bez użycia innego środka transportu (przewozowego)?6.
W myśl art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 (specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu ? w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Przy tym w myśl art. 42 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny ? dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z kolei w objaśnieniach z dnia 17 grudnia 2020 r. czytamy: ?Z uwagi na uzupełniający charakter dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dokumenty wskazane w tym przepisie nie powinny zastępować dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. W tym kontekście należy jednak wskazać, że w przypadku niedysponowania przez podatnika dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT istotnymi dla celów dowodowych mogą się okazać także inne dokumenty pochodzące od przewoźnika, przykładowo faktura za transport towarów lub inny dokument potwierdzający zrealizowanie transportu towarów przez przewoźnika. Podobnie, niezależnie od rozumienia pojęcia „dokumentu przewozowego” nie należy pozbawiać mocy dowodowej dla celów zastosowania stawki 0%, dokumentów generowanych w ramach systemu służącego do śledzenia przesyłek przy wysyłce towarów za pomocą firmy kurierskiej [podkreślenie ? aut.].
Dla udowodnienia faktu wywozu towarów i ich dostarczenia nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego istotne znaczenie powinna mieć jednak treść wymienionych w art. 42 ust. 3 oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT dokumentów, a nie ich liczba.
Powyższe potwierdza m.in. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której podkreślono, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.
W konsekwencji, jak wskazał NSA, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju?7.
Od dnia 1 stycznia 2020 r. obowiązują również zmiany w rozliczaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych, wynikające z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi8. Rozporządzenie to, zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej9, ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej. Powyższe rozporządzenie wprowadza instytucję domniemania pozwalającą uznać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Domniemanie to może zostać obalone, jednakże ciężar dowodowy spoczywa wtedy na organie podatkowym.
Zgodnie z art. 45a ust. 1 dodanym do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
1) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez sprzedawcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz ? ?sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy? (art. 45a ust. 1 lit. a);
2) towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy ? ?sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów [?] oraz
(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy? (art. 45a ust. 1 lit. b).
Zgodnie ze wspomnianym wyżej art. 45a ust. 3 akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu są:
?a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim?.
Podsumowując, od dnia 1 stycznia 2020 r. warunkiem zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest spełnienie przesłanek opisanych powyżej, wynikających zarówno z bezpośrednio stosowanego prawa wspólnotowego, jak i z ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Co do zasady sprzedawca powinien zatem posiadać co najmniej:
1) dwa dowody spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 lub
2) jeden dowód spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. a oraz jeden dowód spośród wymienionych w art. 45a ust. 3 lit. b powyższego rozporządzenia.
Jak wspomniano, gdy transport jest wykonywany przez nabywcę (lub na jego rzecz), podatnik dodatkowo powinien dysponować pisemnym oświadczeniem nabywcy, potwierdzającym, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub na jego rzecz, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów.
W myśl objaśnień z dnia 17 grudnia 2020 r.:
?5.2. Zasady dokumentowania WDT [tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ? przyp. red.] w przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz
W przypadku gdy towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, sprzedawca korzysta z domniemania, jeżeli dysponuje następującymi dokumentami:
1) pisemnym oświadczeniem nabywcy potwierdzającym, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującym państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa:
? datę wystawienia;
? nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy;
? ilość i rodzaj towarów;
? datę i miejsce przybycia towarów;
? w przypadku dostawy środków transportu numer identyfikacyjny środków transportu;
? identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy ? przy czym za taką osobę uznać należy także osobę, która potwierdza przybycie towarów na rzecz nabywcy.
2) co najmniej dwoma dokumentami z grupy A, przy czym dokumenty te:
? nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz
? muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy,
lub
jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy A oraz jakimkolwiek pojedynczym dowodem z grupy B, przy czym dokumenty te:
? nie mogą pozostawać ze sobą w sprzeczności oraz
? muszą zostać wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
[?]
W świetle przepisów Rozporządzenia 282/2011 należy dopuścić możliwość posługiwania się oświadczeniem nabywcy, które w sposób zbiorczy potwierdza, że w danym okresie, towary zostały przetransportowane przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, pod warunkiem, że oświadczenie to zawiera wszystkie niezbędne dane (odrębnie dla każdej z dokonanych dostaw, jednak bez konieczności powielania na jednym dokumencie danych wspólnych wszystkim dostawom), o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) ppkt i). W takim przypadku z uwagi na spełnienie przez sprzedawcę warunków, o których mowa w art. 45a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia 282/2011 domniemywa się, że towary zostały przetransportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego?10.
Ponadto z cytowanych objaśnień wynika, że: ?Jak wskazano w notach wyjaśniających, podczas ustalania na potrzeby art. 45a ust. 1 lit. a) i lit. b) ppkt (ii) Rozporządzenia 282/2011 czy dwie strony są „niezależne” należy przyjąć, że:
a) dwóch stron nie uznaje się za „niezależne”, jeżeli posiadają tę samą osobowość prawną; oraz
b) stosuje się kryteria określone w art. 80 dyrektywy VAT11, co oznacza, że nie można uznawać za niezależne od siebie stron, między którymi istnieją ?powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne??12.
W ślad za obowiązującymi interpretacjami oraz objaśnieniami z dnia 17 grudnia 2020 r. wskazać należy, że niespełnienie warunków określonych w rozporządzeniu wykonawczym 2018/1912 nie oznacza, że stawka 0% nie ma zastosowania. W takiej sytuacji dostawca musi udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione13.
Zgodnie z objaśnieniami z dnia 17 grudnia 2020 r.:
?Podsumowując, od 1 stycznia 2020 r., z uwagi na ujednolicenie zasad dokumentowania WDT na obszarze całej Unii Europejskiej, podatnik może posługiwać się dokumentami określonymi w art. 45a Rozporządzenia 282/2011 i w tym zakresie korzystać z domniemania przewidzianego w tym przepisie. Powyższe nie jest jednak obowiązkiem podatnika, co oznacza, że w celu skorzystania ze zwolnienia (stawki 0%) z tytułu WDT podatnik nie jest bezwzględnie zobowiązany do gromadzenia wszystkich dokumentów zgodnie z warunkami wskazanymi w art. 45a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011.
W celu zastosowania zwolnienia (stawki 0%) dla WDT, podatnik nadal może udowodnić zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, na zasadach i na podstawie dowodów wskazanych w tych przepisach?14.
Podsumowując, podpisany CMR jest jednym z dokumentów, który potwierdza wywóz towarów wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku jednak gdy dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dokumentami potwierdzającymi dostawę będą również inne dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 tej ustawy, które potwierdzają odbiór towarów.
Przypisy
1 https://www.gov.pl/attachment/86965056-03e3-4b38-914e-1a5dbb663f94, dostęp: 28.05.2021, dalej: objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r.
2 Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
4 Zmiana wprowadzona na mocy ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1106 ze zm.
5 Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 208, https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/532AF596EDD8A450C1258505004F2E83/%24File/208-uzas.DOCX, dostęp: 28.05.2021, s. 53.
6 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 14-15.
7 Tamże, s. 17.
8 Dz. Urz. UE L 311 z 7.12.2018, s. 10, dalej: rozporządzenie wykonawcze 2018/1912.
9 Wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016, s. 47.
10 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 7-8, 10.
11 Tj. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.
12 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 11.
13 Zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r., 0114-KDIP1-2.4012.729.2019.1.PC.
14 Objaśnienia z dnia 17 grudnia 2020 r., dok. cyt., s. 4-5.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
