Dostawa o charakterze ciągłym

Prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 1848/17. Według art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., usługę dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z kolei art. 19a ust. 4 stanowi, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Początkowo Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował, że pojęciem „usług ciągłych” rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne (tak w wyroku z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 425/15 oraz w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14). Natomiast w późniejszym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że „pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 tej ustawy należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15). Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA: z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1333/16 oraz z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt. I FSK 970/17. W szczególności w przywołanym powyżej wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne rozpoczynają się.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 ustawy, a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b ustawy. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4.

Kierując się zatem powyższymi przesłankami Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 1104/15 uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. W tożsamy sposób wypowiedział się NSA w powołanym powyżej wyroku z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 970/17 zwracając dodatkowo uwagę, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę. Ponadto Sąd dokonał we wskazanym obok wyroku trafnego spostrzeżenia, że przepisu art. 19a ust. 4 ustawy nie można interpretować tak, aby jego norma była „pusta” i nie znajdowała praktycznego zastosowania w przypadku dostaw towarów (co do zasady dających się wyodrębnić).

Podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokujący w niniejszej sprawie za prawidłową uznaje wykładnię przepisu art. 19 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy która nakazuje przyjąć, że za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy, należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, z założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.

Wróć do spisu treści serwisu