W artykule autor omawia skutki podatkowe prowadzenia przez osoby fizyczne tzw. działalności nierejestrowej (nieewidencjonowanej).
1. Istota działalności nierejestrowej
Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ? Prawo przedsiębiorców1 działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z kolei w myśl art. 4 powyższej ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. nie stanowi działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 50% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę2, i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej. W 2020 r. ów miesięczny próg przychodów wynosi 1300 zł. Jeżeli przychód należny z działalności, o której mowa wyżej, przekroczył w danym miesiącu wspomniane 1300 zł, działalność ta staje się działalnością gospodarczą, począwszy od dnia, w którym nastąpiło przekroczenie progu przychodów. Od tego momentu osoba wykonująca działalność gospodarczą składa wniosek o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) w terminie 7 dni.
Należy więc stwierdzić, że jeśli spełnione są powyższe warunki, osoba prowadząca działalność niestanowiącą działalności gospodarczej, czyli tzw. działalność nierejestrową, nie może być uznana za przedsiębiorcę3. Z tego też względu podatnik prowadzący działalność nierejestrową nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom społecznemu i zdrowotnemu4.
2. Działalność nierejestrowa na gruncie podatku dochodowego
Zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. przez przychód należny, o którym mowa w ust. 1, rozumie się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dla porównania ? zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych5 przez przychód należny z pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Mimo że przepisy te brzmią wręcz identycznie, przychodów z działalności nierejestrowej nie należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Jak już bowiem wspomniano, działalność nierejestrowa nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Z tego też powodu w art. 20 ust. 1ba ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. expressis verbis stwierdzono, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody osiągane z działalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r.
W razie przekroczenia limitu przychodu należnego w wysokości 1300 zł uznaje się, że podatnik, poczynając od dnia złożenia wniosku o wpis do CEIDG, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie ? poczynając od dnia następującego po dniu, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, uzyskuje przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody osiągnięte w okresie od dnia, w którym przekroczono limit przychodów, do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o wpis do CEIDG, a jeżeli wniosek nie został złożony w terminie ? do dnia, w którym nastąpił bezskuteczny upływ tego terminu, zalicza się do przychodów z innych źródeł.
Brak obowiązku zarejestrowania działalności w CEIDG nie może być utożsamiany z brakiem obowiązku ewidencjonowania przychodów. W przypadku działalności nierejestrowej muszą być one w każdym miesiącu na bieżąco ewidencjonowane z co najmniej dwóch powodów: po pierwsze, by nie przekroczyć limitu 1300 zł, po drugie ? dla celów podatkowych6. Trzeba jednak zauważyć, że w związku z kwalifikacją omawianych przychodów do tzw. innych źródeł brak jest obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w trakcie roku. Dopiero po jego zakończeniu należy na zasadach ogólnych ustalić dochód do opodatkowania i wykazać go w zeznaniu podatkowym PIT-36. Skoro po zakończeniu roku ma zostać ustalony dochód (ewentualnie strata), można wnioskować, że ewidencjonowaniu podlegają także ponoszone przez podatnika koszty.
W kwestii tej następująco wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: ?Należy [?] zwrócić uwagę na istotę dowodów nabycia towarów lub usług w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900): jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego [wszystkie podkreślenia ? B.M.].
Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może w zeznaniu rocznym PIT-36 przy obliczaniu dochodu odliczyć koszty, które poniósł ściśle w związku z wykonywaną działalnością nierejestrową (np. zakup książek budowy). Wnioskodawca może wydatki udokumentować wszelkimi dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej?7.
3. Działalność nierejestrowa na gruncie podatku od towarów i usług
Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług8 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys. zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto zgodnie z art. 113 ust. 9 przywołanej ustawy zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.
Powyższe oznacza, że skoro miesięczny limit przychodu, określony dla działalności nierejestrowej, wynosi 1300 zł, tacy podatnicy będą co do zasady korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Trzeba jednak pamiętać, że zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:
1) dokonujących dostaw:
a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do tej ustawy,
b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
? energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
? wyrobów tytoniowych,
? samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
d) terenów budowlanych,
e) nowych środków transportu,
f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
? preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
? komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
? urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
? maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
g) hurtowych i detalicznych części do:
? pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
? motocykli (PKWiU 45.4);
2) świadczących usługi:
a) prawnicze,
b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
c) jubilerskie,
d) ściągania długów, w tym faktoringu;
3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.
4. Wystawianie dowodów sprzedaży ? paragonów, faktur, rachunków
Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Stosownie jednak do art. 111 ust. 8 powyższej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa.
Podatnik prowadzący działalność nierejestrową zasadniczo może korzystać ze zwolnień (przedmiotowych lub ze względu na nieprzekroczenie limitu obrotu) przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących9. Może się jednak zdarzyć, że ze względu na przedmiot działalności posiadanie kasy rejestrującej będzie obowiązkowe od pierwszej sprzedaży. Stosowne uregulowanie zawiera § 4 powyższego rozporządzenia. W katalogu czynności nieobjętych zwolnieniami z obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej znalazły się np. dostawy wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podobnie ze zwolnienia nie skorzystają podatnicy świadczący m.in. usługi fryzjerskie i kosmetyczne, cateringowe czy związane z naprawą pojazdów silnikowych i motorowerów. Podatnicy mający obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących będą zatem zobligowani do wystawiania i wydawania nabywcom (osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz rolnikom ryczałtowym) paragonów fiskalnych.
W kwestii dokumentowania sprzedaży fakturą należy zwrócić uwagę na art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Jednakże na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.
Z kolei zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa10, jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi. W myśl art. 87 § 3 powyższej ustawy podatnik nie ma obowiązku wystawienia rachunku, jeżeli żądanie zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Trzeba podkreślić, że pojęcie działalności gospodarczej na gruncie Ordynacji podatkowej ma szerszy zakres, aniżeli wynika to z definicji tej działalności zawartej w ustawie z dnia 6 marca 2018 r., dlatego przepisy o wystawianiu rachunków odnoszą się także do działalności nierejestrowej. Kiedy analizuje się uregulowania dotyczące wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną oraz uregulowania dotyczące wystawiania rachunków, należy stwierdzić, że to w istocie od potrzeby nabywcy zależy, jaki dokument zostanie przez podatnika wystawiony.
Przypisy:
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 6 marca 2018 r.?.
2 Tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 2177 ze zm.
3 W świetle uregulowań cywilnoprawnych osoba prowadząca działalność nierejestrową jest traktowana jak przedsiębiorca ze wszystkimi tego konsekwencjami.
4 Wyjątek stanowi casus wykonywania pracy na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) stosuje się przepisy dotyczące zlecenia. Można wtedy mówić o samoistnym i odrębnym tytule do ubezpieczeń.
5 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.?.
6 Obecnie brak jest urzędowego wzoru ewidencji przychodów z działalności nierejestrowej (uproszczona ewidencja sprzedaży). Trzeba jednak pamiętać, że na podstawie tej ewidencji ma być możliwe ustalenie ewentualnego przekroczenia limitu przychodu dla takiej działalności, a także prawidłowe sporządzenie zeznania PIT-36 celem rozliczenia podatku dochodowego. Wskazane jest zatem, aby ewidencja zawierała przynajmniej sumaryczną kwotę uzyskanego przychodu z danego dnia.
7 Interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2019 r., 0112-KDIL3-3.4011.168.2019.2.WS, https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=555951, dostęp: 26.06.2020.
8 Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.
9 Dz.U. poz. 2519.
10 Tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”.
Błażej Materna
Konsultant podatkowy w Oddziale Wielkopolskim ISP
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
