Faktury korygujące jako faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji

     W niniejszym artykule autorka omówiła problematykę dopuszczalności odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w przypadku wystawienia przez podatnika faktur korygujących (doręczonych kontrahentom), uwzględniających właściwą (skorygowaną) stawkę podatku przy jednoczesnym podwyższeniu pierwotnej ceny netto towaru, na podstawie wyroku NSA z dnia 28 września 2020 r. (I FSK 976/20)¹.

     W ocenie NSA, mimo że w świetle art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług² warunkiem uwzględnienia faktury korygującej jest ? jak zasadnie zauważył autor skargi kasacyjnej ? uzyskanie potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę towaru, to z unormowania tego nie można wyprowadzać obowiązku mechanicznego rozliczenia i akceptacji każdej faktury korygującej doręczonej kontrahentowi. Wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę ma charakter formalny w tym sensie, że „otwiera” drogę do uwzględnienia wystawionej faktury korygującej, lecz przy założeniu, że jej wystawienie nastąpiło w sposób zgodny z wymogami przewidzianymi w art. 106j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Samo zaś doręczenie faktury korygującej nie może sanować nieprawidłowości dokonanej korekty. Jak ponadto stwierdził NSA w omawianym wyroku z dnia 28 września 2020 r., przyjęcie przeciwnego założenia prowadziłoby do niedającego się zaakceptować wniosku o konieczności rozliczenia każdej doręczonej kontrahentowi faktury korygującej, niezależnie od jej treści i związku z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.

     Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym sprawy w latach 2014-2015 podatnik dokonywał sprzedaży pelletu/brykietu ze słomy z zastosowaniem stawki VAT 23%. W kwietniu 2018 r. wystawił faktury korygujące dotyczące powyższych transakcji, w których zarówno przedmiot sprzedaży, ilość zbywanego towaru, jak i wartość brutto transakcji pozostały bez zmian w stosunku do faktur pierwotnych. Zmianie uległy natomiast stawka (8%) i kwota podatku VAT oraz kwota netto transakcji. W treści faktur korygujących nie wskazano powodu dokonania korekty. Spośród siedmiu kontrahentów strony tylko jeden uwzględnił w ewidencji VAT i rozliczył w deklaracji podatkowej faktury korygujące, co przełożyło się na uwzględnienie skorygowanych wartości przez organy podatkowe. Jeden oświadczył natomiast, że nie posiada wystawionych faktur korygujących. Pozostali kontrahenci potwierdzili wprawdzie odbiór faktur korygujących, odmówili jednak ich uwzględnienia z tego powodu, że skarżący ? dokonując korekty stawki podatku VAT z 23% na 8% ? wbrew wcześniejszym ustaleniom podwyższył cenę netto towaru. Kilku kontrahentów odesłało faktury korygujące skarżącemu z informacją o ich błędnym wystawieniu.

     W związku z powyższym zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji przyjęli, że sporne faktury korygujące zostały wystawione z naruszeniem art. 106j ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu opisanych w ich treści transakcji, a zatem nie mogły zostać ujęte w ewidencji podatkowej. Za niedopuszczalne uznano bowiem korygowanie wartości wynikających z faktur, w przypadku gdy czynność ta nie ma żadnego uzasadnienia i nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem transakcji, a tym bardziej w sytuacji, gdy jest wyłącznie jednostronną decyzją sprzedawcy.

     Podatnik w niniejszej sprawie złożył skargę kasacyjną. NSA nie przychylił się jednak do argumentów podatnika i ją oddalił. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby pozostawienie w fakturach korygujących ceny brutto towaru na niezmienionym poziomie miało świadczyć o rzeczywistym odzwierciedleniu przebiegu zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu precyzuje elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca.

     Sąd zaznaczył również, że na gruncie niniejszej sprawy usprawiedliwioną i niekwestionowaną przez organy przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących pozostaje jedynie zmiana stawki podatku VAT (z 23% na 8%). Tego rodzaju korekta ? z uwagi na zależności między ceną netto, stawką podatku a będącą ich pochodną ceną brutto ? z konieczności pociąga za sobą zmianę w zakresie tej ostatniej. Podwyższanie w takiej sytuacji ceny netto, a w konsekwencji korygowanie podstawy opodatkowania nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia, skoro z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych bezsprzecznie wynika, że kontrahenci podważają prawidłowość zmiany w zakresie ceny netto. Wprost stwierdzają oni, że wartość ta odbiega od ceny umówionej pierwotnie, a tym samym nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży. Wyjaśnień kontrahentów nie kwestionuje zresztą sam skarżący, który nie podaje w istocie (poza koniecznością „utrzymania” ceny brutto jako faktycznie uiszczonej) usprawiedliwienia dla podwyższenia ceny netto. Skoro zatem wartość netto sprzedaży nie uległa zmianie w stosunku do pierwotnie ustalonej, to dokonywanie korekty w tym zakresie stanowiło jednostronną, niczym nieuprawnioną zmianę podstawy opodatkowania, a tym samym przesądzało o nieprawidłowości sporządzonych faktur korygujących jako odbiegających od faktycznego przebiegu transakcji. NSA przywołał również wyrok, w którym wskazano, że faktura ma obrazować prawdę materialną³. W związku z powyższym Sąd orzekł, że wobec stwierdzenia, że faktury korygujące nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (przewidującego prawo do zwrotu różnicy podatku) należało uznać za nieusprawiedliwiony.

     NSA podkreślił, że faktura korygująca powinna odpowiadać faktycznemu przebiegowi transakcji, a okoliczność jej doręczenia kontrahentowi nie pozbawia organu możliwości badania prawidłowości tejże korekty. Na gruncie niniejszej sprawy brak zgody kontrahentów na zmianę wartości netto sprzedaży został uwzględniony i prawidłowo oceniony przez organy w procesie weryfikacji prawidłowości wystawionych faktur korygujących, a nie w kontekście ustaleń dotyczących ich doręczenia. Nie jest przy tym trafne twierdzenie strony o nieuprawnionej ingerencji organów i sądu w sferę stosunków cywilnoprawnych, która miałaby uzasadniać zarzut naruszenia zasady legalizmu (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa⁴). Przyjęcie na gruncie niekwestionowanych przez stronę ustaleń faktycznych, że brak było podstaw do zawyżenia wartości netto sprzedaży przez skarżącego, nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem kwestii cywilnoprawnych. Badanie prawidłowości wystawionych faktur korygujących może bowiem obejmować wszystkie korygowane przez podatnika wartości (elementy), w tym cenę netto zbywanego towaru. Okoliczność, że cena towaru w przypadku umów sprzedaży stanowi jej essentialia negotii, w żaden sposób nie wpływa na obowiązek kontrolowania przez organy podatkowe wartości netto sprzedaży wynikającej z faktury korygującej, a tym samym podstawy opodatkowania jako odpowiadającej (bądź nie) rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Innymi słowy, fakt, że kwestia ceny może być przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych między kontrahentami, nie oznacza, że organy podatkowe mają uznać za prawidłową fakturę korygującą, w której wystawca jednostronnie narzuca kontrahentowi wartość netto zbywanego towaru w wysokości odbiegającej od zgodnie ustalonej (i uprzednio zapłaconej) przez kupującego.

     NSA zaznaczył również, że nieuprawnione było przypisywanie organom zachowań polegających na wprowadzaniu strony w błąd, skoro organy konsekwentnie podtrzymywały stanowisko, że transakcje przeprowadzone w latach 2014-2015 powinny być opodatkowane stawką 8%, i wskazywały w motywach rozstrzygnięć, jakie wymogi należało spełnić, by rozliczenie faktur korygujących było możliwe. Szczegółowe wyjaśnienia dotyczące tego, jak skutecznie poprawić błąd w zakresie zawyżonej stawki VAT, zamieszczono już w decyzji organu pierwszej instancji. W wyroku Sąd podkreślił również, że o odmowie zwrotu nadpłaconego podatku w żądanym przez stronę zakresie zadecydowały nie działania organów, ale samego podatnika, który ? świadomy zarówno braku przesłanek do zmiany podstawy opodatkowania, jak i sprzeciwu kontrahentów wobec jednostronnej zmiany ceny netto towaru ? dokonał błędnej korekty pierwotnych faktur.

     W konsekwencji w ocenie NSA bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie prezentowanej w środku odwoławczym argumentacji, jakoby skarżącemu odmówiono zwrotu VAT, mimo że zastosował się on do stanowiska organów podatkowych wyrażonego w protokołach kontroli i licznych interpretacjach podatkowych. Wypowiedzi organów dotyczyły bowiem wysokości stawki podatku VAT, a nie korekty ceny netto sprzedaży, która stanowi w rozpatrywanym przypadku istotę sporu.

     Sąd nie przychylił się także do poglądu podatnika o naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Choć przepis ten nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, to w treści środka odwoławczego nie wskazano, które z unormowań podatkowych zostało zinterpretowane w sposób niezgodny z dyrektywą in dubio pro tributario. Sam zaś fakt nieuwzględnienia żądania podatnika nie mógł uzasadniać zarzutu w zakresie wspomnianego przepisu bez wskazania, który konkretnie przepis prawa był źródłem niejasności interpretacyjnych, rozstrzygniętych niekorzystnie dla strony.

     NSA nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów nawiązujących do konstrukcji nadpłaty i przesłanek jej powstania po stronie podatnika. W tym miejscu NSA przywołał wyrok sądu pierwszej instancji, w którym wskazano, że ?w sprawie nie kwestionuje się prawa skarżącego do zastosowania stawki zgodnej z ustawą. Brakuje natomiast przepisu, który zwalniałby skarżącego z obowiązku prawidłowego korygowania faktur?⁵. Tym samym odwoływanie się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty NSA ocenił jako nietrafne, skoro u podstaw pominięcia w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2018 r. faktur korygujących legło ustalenie, że nie dokumentują one rzeczywistości.

     Na koniec NSA odniósł się do zarzutów podatnika kładących nacisk na fakt obiektywnego istnienia nadpłaty w VAT (wobec uiszczenia tego podatku z uwzględnieniem stawki 23% zamiast 8%). Sąd zauważył, że prawidłowe wystawienie faktury korygującej, tj. w sposób odpowiadający rzeczywistemu przebiegowi transakcji, stanowi jedną z gwarancji realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że dokonanie korekty w zakresie tego podatku determinuje sytuację prawnopodatkową kontrahentów skarżącego jako podatników VAT dokonujących rozliczeń na podstawie doręczonych im faktur korygujących. NSA za zasadny uznał zatem wniosek, że faktury korygujące uwzględniające prawidłową (skorygowaną) stawkę VAT, w których wystawca bezpodstawnie i jednostronnie zawyża cenę netto towaru, nie mogą stanowić podstawy rozliczeń podatkowych jako faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji.

     W związku z powyższym NSA orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika.

 

Przypisy:

¹        http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/B75FBD667E, dostęp: 23.10.2020.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej ?ustawa z dnia 11 marca 2004 r.?.

³     Wyrok NSA z dnia 24 września 2019 r., I FSK 688/17.

⁴     Tekst jednolity Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej „Ordynacja podatkowa”.

⁵     I FSK 976/20, dok. cyt.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu