Gliceryna roślinna przeznaczona do ręcznej, domowej produkcji woreczków celulozowych jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 42 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, zostały wymienione papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Z kolei pod pozycją 46 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych. Natomiast pod pozycją 47 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., bez względu na kod CN, zostały wymienione wyroby nowatorskie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., wyroby nowatorskie to wyroby będące:

1. mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,
2. mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

Płyn do papierosów elektronicznych oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę – art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Sformułowana przez ustawodawcę definicja płynu do papierosów nie ma oczywistej struktury. W związku z tym analiza tego pojęcia sprowadza się do analizy każdego członu definicji. W ocenie Spółki, definicja płynu do papierosów elektronicznych może zostać rozdzielona na trzy części:

1. „roztwór (…) zarówno z nikotyną jak i bez”
2. „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”
3. „w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

W ocenie Spółki, definicja ta ma charakter kaskadowy, tj. aby określony wyrób można było uznać za „płyn do papierosów elektronicznych” trzeba przesądzić, czy jest to „roztwór”, przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez oraz przesądzić, czy ten roztwór jest „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Ostatni człon definicji „w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę” ma już charakter doprecyzowujący. Jednoznacznie wynika to z frazy „w tym”, która została użyta przed frazą „baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

Pierwsza część definicji wskazuje, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór. W ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. pojęcie „roztwór” nie zostało zdefiniowane. W naukach chemicznych, substancja definiowana jest jako jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym oraz strukturalnym spełniającym kryterium stałości składu. Z kolei roztwór to jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych lub pierwiastków chemicznych. Skład roztworów określa się przez podanie stężenia składników. W roztworach zwykle jeden ze związków chemicznych jest nazywany rozpuszczalnikiem, a drugi substancją rozpuszczaną. Wobec czego, pojęcia substancji oraz roztworu są rozłączne i nie pokrywają się.

Gliceryna roślinna jest na gruncie chemii kwalifikowana jako substancja, a nie roztwór. Gliceryna mógłby zostać uznana za roztwór, gdyby został zmieszany, np. z glikolem. Konkludując gliceryna roślinna nie jest roztworem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zakłada, że „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” ma być „roztwór”. Jeżeli zgodnie z powyższym sam glikol nie jest roztworem nie ma potrzeby analizy, czy są jest „przeznaczona do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Jeśli bowiem nie jest to roztwór, to w świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 Ustawy nawet przeznaczenie jej do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie spowoduje, że substancja ta wypełni tą definicję.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. po frazie „w tym” nie wprowadza dodatkowego katalogu produktów, innych niż „roztwory”, które dodatkowo powinny być dla celów akcyzowych traktowane jako płyn do papierosów elektronicznych (oprócz tych roztworów). Sformułowanie „w tym” oznacza element, składnik, który mieści się we wskazanym wcześniej wyliczeniu, zbiorze. W ocenie Spółki, posłużenie się w definicji sformułowaniem „w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę”, oznacza, że opis po frazie „w tym” ma mieścić się w znaczeniu pojęciowym „roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Użycie przez ustawodawcę frazy „w tym” sprawia, że aby „baza zawierająca glikol oraz glicerynę” mogła być uznana za płyn do papierosów elektronicznych musi jednocześnie wypełniać cechy semantyczne „roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Jeżeli więc określona substancja nie jest „roztworem” to nie może na podstawie opisu po frazie „w tym” zostać uznana za płyn do papierosów elektronicznych.

Gdyby ustawodawca chciał objąć definicją płynu do papierosów elektronicznych także inne substancje niż roztwory to definicja powinna brzmieć np.: „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, jak również bazę do tego roztworu, glikol, glicerynę”. Z definicji musiałoby więc zostać usunięte słowo zawierająca. Powyższe rozumienie sformułowania „w tym” w definicji płynu do papierosów elektronicznych zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, bowiem w wyroku (prawomocnym) WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wr 162/14 zostało wskazane, że: „Zgodzić się bowiem należy, że wyrażenie „w tym” nie daje ono możliwości wykreowania dodatkowych form współpracy poza wymienionymi w § 14 uchwały, innymi słowy nie prowadzi do kolejnego odesłania przez Radę Miasta do jeszcze innych, nieskonkretyzowanych przez ten organ sposobów współdziałania. Sformułowanie „w tym” wyraźnie odnosi się do jednego z dwunastu punktów określających formy współpracy wymienionych w § 14 uchwały, tym samym nie pozwala na formułowanie innych działań poza wymienionymi w tym paragrafie”. Podobne stanowisko zostało zajęte w wyroku (prawomocnym) WSA w Gliwicach z 28 października 2020 r. o sygn. I SA/GI 652/20.

Jeżeli nawet uznamy, że gliceryna wypełnia definicję roztworu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. to ustawa ta, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot. Łącznie musza zostać spełnione przesłanki: przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę lub glikol) i przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeśli spełniona jest tylko jedna z przesłanek tej koniunkcji, tj. jest to roztwór zawierający glicerynę lub glikol, ale nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, to taki produkt nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.222.2018.1.JS – przedmiotem której była produkcja (konfekcjonowanie) glikolu spożywczego i gliceryny propylenowej. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.99.2021.1.JS: „Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj, składniki tego wyrobu czy też miejsce jego sprzedaży. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, czystego glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por.m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za ten płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.

Zgodnie z powyższym, każdy podmiot dokonujący nabycia, produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego. Przy czym, przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego roztworu – pozostawiając dowolność w tym zakresie.

Powyższe oznacza równocześnie, że nie są wyrobami akcyzowymi roztwory (w tym glikol, gliceryna, koncentraty, aromaty) w sytuacji, gdy nie są same w sobie przeznaczone do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zawierające m.in. glikol, glicerynę, aromaty czy koncentraty nawet jeśli na wcześniejszym etapie zostały wytworzone/sprzedane jako wyroby nieakcyzowe (przykładowo – przeznaczone do użycia w branży chemicznej oraz kosmetycznej), to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie do wykorzystania w papierosach elektronicznych staną się wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy oznaczone nr 1 we wniosku należy wskazać, że o opodatkowaniu roztworów, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. glikolu, gliceryny, aromatów i innych produktów jako płynu do papierosów elektronicznych decyduje spełnienie przez te roztwory definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Decydujące jest zatem przeznaczenie tych substancji do wykorzystania w papierosach elektronicznych bądź jako baza (półprodukt) do produkcji tego płynu – a nie wyłącznie miejsce ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie zastrzec należy, że stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż są czy też nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych (i tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych) może być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny. W trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, właściwy organ może natomiast badać okoliczności sprawy i dokonywać oceny, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

(…) Tak długo zatem, jak oferowane na sprzedaż przez Wnioskodawcę substancje (glikol 1.2 propylenowy, gliceryna, koncentraty aromatów, preparaty aromatyzujące) nie będą przez Spółkę sprzedawane z przeznaczeniem do ich wykorzystania w papierosach elektronicznych – tak długo wyroby te nie będą uznawane za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Konsekwentnie, sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz klientów indywidualnych i hurtowych ww. roztworów, które nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. W przedstawionej sytuacji na Spółce nie będą zatem ciążyły obowiązki w zakresie podatku akcyzowego wynikające z przepisów ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 dotyczące braku opodatkowania akcyzą sprzedaży przedmiotowych roztworów (glikolu 1.2 propylenowego lub/i gliceryny oczyszczonej, koncentratów aromatów, preparatów aromatyzujących), które nie będą przez Spółkę przeznaczone do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych oraz nie będą przez nią wykorzystywane w procesie produkcji tego płynu – należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach DKIS: z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.123.2021.2.JS, z dnia 1 września 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4013.161.2021.1.JS

Tym samym, w ocenie Autora, gliceryna roślinna nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Nawet, jeżeli uznamy, że gliceryna wypełnia definicję „roztworu”, który może być przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę to ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i baz do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot ich wykorzystania. Co za tym idzie, sprzedaż gliceryny przeznaczonej do ręcznej, domowej produkcji woreczków celulozowych nie powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Wróć do spisu treści serwisu