Przedsiębiorcy często korzystają z hal namiotowych, które są wykorzystywane dla prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym pojawia się pytanie o zakres opodatkowania tego rodzaju konstrukcji podatkiem od nieruchomości. Ocena tego zagadnienia nastręcza przedsiębiorcom wielu wątpliwości. Organy samorządowe przyjmują, że hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym stanowiącym budowlę w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki są tymczasowym obiektem budowlanym, który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Celem tego artykułu jest rozważnie tego zagadnienia.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych „budowla” to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane [1] , do której odsyła art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. definiuje – w art. 3 pkt 1 obiekt budowlany, stanowiąc, że należy przez to rozumieć:
a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
c) obiekt małej architektury.
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Z kolei przez tymczasowy obiekt budowlany – w myśl art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.
Definicja „obiektu budowlanego” w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji „budynku”, „budowli” i „obiektu małej architektury”. Z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika, że wyliczenie to ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są „tymczasowe obiekty budowlane”. Te ostatnie są bowiem odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach „budynków”, „budowli” czy też „obiektów małej architektury” mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Tymczasowe obiekty budowlane są tylko pewną odmianą w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych.[2]
W świetle powyższego obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekt budowlany może być bowiem zaliczony do jednej z trzech kategorii obiektów budowlanych (budynków, budowli, obiektów małej architektury).
W tym miejscu należy zauważyć, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.[3]
W konsekwencji, hali namiotowej będącej przedmiotem decyzji nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.
Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za budowlę, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 należy uznać „obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.”
Tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego to zgodnie z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego „obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe”.
Tymczasowy obiekt budowlany może być oczywiście budowlą. Może być jednak zakwalifikowany do tej kategorii, tylko jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[4]. Powołując się na wspomnianą uchwałę NSA z dnia 3 lutego 2014 r. Organ uzależnił opodatkowanie budowli jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej inna niż działalność rolnicza lub leśna.
Pogląd ten wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2014 r., [5]stwierdzając, iż „Hala namiotowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem jako tymczasowy obiekt budowlany, który nie jest trwale połączony z gruntem, nie może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych”. Swoje stanowisko WSA w Poznaniu argumentował tym, iż: „z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.”
Zdaniem Autora istotnym jest to, że hale namiotowe stanowiące tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem, nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wynika to z tego, że w kontekście podatku od nieruchomości, wymóg precyzyjnego określenia zakresu opodatkowania tym podatkiem oznacza, że przepis definiujący tymczasowy obiekt budowlany nie może być traktowany jako przepis prawa budowlanego wymieniający halę namiotową jako budowlę, gdyż zawarta w nim definicja tymczasowego obiektu nie ogranicza się wyłącznie do budowli, lecz odnosi się do pojęcia obiektu budowlanego, czyli pojęcia szerszym znaczeniu. W konsekwencji hal namiotowych nie można ich zaliczyć do kategorii budowli, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W związku z tym kryterium decydującym czy hala namiotowa jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości jest fakt czy jest trwale połączoną z gruntem.
[1]T.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn zm., zwana dalej Prawo Budowlane
[2]Prawo budowlane. Komentarz, Praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2007 r., str. 40 i 53.
[3] Uchwała NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13.
[4] Ibidem.
[5] sygn. akt III SA/Po 1274/13; Podobnie uznał też Tak uznał WSA w Olsztynie w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. I SA/OI 911/14 oraz wyroki WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Ol 911/14, WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2016 r. sygn. I SA/Gl 776/16, 31 maja 2017 r. sygn. I SA/Gl 1331/16, 6 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1328/16, WSA w Warszawie z 13 marca 2018 r. sygn. III SA/Wa 1021/17
Maciej Sobiech
dyrektor Oddziału Wielkopolskiego
doradca podatkowy nr 09809
radca prawny nr wpisu 1845
