Instrumentalne stosowanie normy sankcyjnej z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Białymstoku w dniu 24 lutego 2023 r.¹ wydał ważny dla podatników wyrok dotyczący instrumentalnego stosowania przez organy podatkowe normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług². Kwestia stosowania sankcji z art. 112b stanowi przedmiot licznych wyroków sądów administracyjnych, w których w wątpliwość podaje się jej proporcjonalność w stosunku do potencjalnego oszustwa podatkowego.

 

1. Zagadnienia ogólne

Wyrok WSA w Białymstoku dotyczył spółki, która w opinii organu w deklaracjach VAT-7 za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z siedmiu wystawionych faktur VAT w łącznej w wysokości ponad 9 mln zł. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że spółka w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe, a w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i wpłaciła zaniżone zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wynikające ze złożonych korekt deklaracji za styczeń i grudzień 2018 r. Mimo to organ na mocy art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r.

Zgodnie z art. 112b ust. 2 przywołanej ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. art. 112b ust. 1 pkt 1 (stwierdzenie organu podatkowego, że deklaracja VAT nie uwzględnia prawidłowego rozliczenia), podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
2. art. 112b ust. 1 pkt 2 (niezłożenie deklaracji i niezapłacenie podatku), podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

• wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

 

2. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 kwietnia 2021 r.³

Na wstępie należy zaznaczyć, że kwestia poruszona w wyroku WSA w Białymstoku była przedmiotem następującego pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE na mocy postanowienia WSA we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r.: „Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.] jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm. […]) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE [Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – przyp. red.] i zasadą proporcjonalności?”⁴.

W wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE zakwestionował przepisy krajowe pozwalające nakładać sankcję na podatnika, który dobrowolnie złożył korektę deklaracji. Potwierdził tym samym starą regułę niekarania za działania, w których podatnik sam naprawił swój błąd. Kara w istocie pełni funkcję penalizacyjną, ma prowadzić do naprawy tego, co często jest nie do naprawienia. Reguła ta wyrażona została w łacińskiej paremii poena constituitur in emendationem hominum, co oznacza, że kara ustanowiona jest w celu poprawienia ludzi. W sprawie, którą rozpatrywał TSUE, podatnik sam dokonał korekty rozliczeń VAT oczekiwanej przez organ podatkowy, który zakwestionował prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia nieruchomości, które powinno było być zwolnione z VAT. Sankcja z art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ma charakter opresyjny, a nie prewencyjny. Nadto na uwagę zasługuje okoliczność, że omawiana sankcja w pewnych sytuacjach narusza także regułę niekarania dwa razy za to samo, tj. ne bis in idem. Kara powinna być proporcjonalna do przewinienia, a nie oczywiście wygórowana⁵.

W sentencji wyroku w sprawie Grupa Warzywna TSUE orzekł, że: „Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności”⁶.

W myśl natomiast art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej⁷: „Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

 

3. Wyrok WSA w Białymstoku

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji TSUE zawartej w wyroku w sprawie Grupa Warzywna, stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

W kontekście tego wyroku TSUE WSA w Białymstoku stwierdził, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku, o którym mowa w pkt 1 (tj. po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości w całości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu), jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na:

1. charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji;
2. fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości;
3. brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo;
4. fakt, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, należny podatek od towarów i usług został bowiem ostatecznie wpłacony przez podatnika.

W ocenie WSA w Białymstoku, mimo że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, niewątpliwie nie zwalnia to organu podatkowego od pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i od uwzględnienia niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT.

Nie sposób w tym miejscu nie wspomnieć o stanowisku pełnomocnika organu, który na rozprawie stwierdził, że w świetle art. 112b nie ma znaczenia, czy podatnik dopuścił się oszustwa podatkowego, czy działał świadomie, czy było to tylko zwykłe zaniedbanie. Stanowczo nie zgodził się z tym WSA w Białymstoku. Jak bowiem wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie Grupa Warzywna: „Sankcje takie nie mogą […] wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)”⁸.

 

4. Uwagi końcowe

W kontekście cytowanego wyroku TSUE nie budzi wątpliwości okoliczność, że sankcja VAT powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założył ustawodawca unijny – powinna spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek ich błąd⁹. Skarżąca w niniejszej sprawie nie kwestionowała tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uważa jednak, że organy przy wymiarze sankcji winny brać pod uwagę, że rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczuplenia, gdyż podatek został zapłacony wraz z karnymi odsetkami (co już stanowi swego rodzaju sankcję). Ponadto trzeba zaznaczyć, że skarżąca jest firmą z Niemiec, a w tym kraju terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości, skutkujący zaniedbaniami podatkowymi (zmiana systemów księgowych, wdrażanie oprogramowania, szkolenia). Nie ulega zatem wątpliwości, że organ rozpoznający niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno skarżącą, jak i brzmienie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ponieważ przyjął błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu podatku od towarów i usług, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu. Zdaniem WSA w Białymstoku w kontekście powołanego wyroku TSUE mechanizm sankcyjny wynikający ze wspomnianego art. 112b tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Stanowisko to potwierdzają także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych zapadłe w kontekście wyroku w sprawie Grupa Warzywna¹⁰.

WSA w Białymstoku podzielił stanowisko TSUE zawarte w powyższym wyroku i stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie wykazał, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE. Instrumentalne zastosowanie sankcji nie zasługuje na aprobatę.

Z powyższych też powodów WSA w Białymstoku stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia ww. przepisów prawa materialnego (art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), jak i przepisów postępowania (art. 120, 121, 122, 124 i 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹¹), nie uwzględniły bowiem w swojej ocenie – w aspekcie celowości regulacji unijnej – faktu, że działania podatnika w żadnym razie nie stanowiły oszustwa podatkowego, jak również nie naraziły budżetu państwa na żadne straty, wprost przeciwnie – odsetki zapłacone przez skarżącą stanowiły finalnie dodatkowy dochód budżetowy. Brak korekt deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie spowodował żadnego uszczuplenia ani nawet potencjalnego uszczuplenia dla budżetu. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji orzekł o ich uchyleniu oraz umorzył postępowanie podatkowe.

 

Przypisy

¹     I SA/Bk 1/23.

²     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.

³     Wyrok w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna Sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2021:287, https://eur-lex.europa.eu/legal-content/pl/TXT/?uri=CELEX:62019CJ0935, dostęp: 28.03.2023, dalej: wyrok w sprawie Grupa Warzywna.

⁴     I SA/Wr 448/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/1C2E183656, dostęp: 28.03.2023.

⁵     J. Matarewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX.

⁶     Wyrok w sprawie Grupa Warzywna, dok. cyt., pkt 38.

⁷     Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.

⁸     Wyrok w sprawie Grupa Warzywna, dok. cyt., pkt 27.

⁹     Wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., I SA/Kr 268/21.

¹⁰    Zob. m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2022 r., I SA/Bd 308/22; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r., I SA/Gl 234/22.

¹¹    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu