Jak długo podatnik musi przechowywać księgi, jeżeli w danym roku poniósł stratę, która została odliczona w kolejnych latach podatkowych?

     Czy pięcioletni okres obowiązkowego przechowywania ksiąg należy liczyć od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za rok, w którym została poniesiona strata czy też od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego za rok, w którym tę stratę odliczono?

     Kwestia ta została poruszona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2020 r. (0111-KDIB1-2.4017.5.2020.1.SK), w której wnioskodawca zajął następujące stanowisko: ?Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe, które jest ? co do zasady ? pochodną dochodu (nadwyżką przychodów na kosztami podatkowymi) nie powstaje. W świetle aktualnych regulacji prawnych, w ramach których ustawodawca nie zawarł szczególnych zasad dotyczących obliczania terminu przedawnienia straty, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy co do zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma ? w ocenie Spółki ? kwestia możliwości zakwestionowania przez organ wysokości odliczanej straty w danym roku podatkowym. Wnioskodawca ma świadomość funkcjonowania do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, według którego prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty istnieje tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 24 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, zgodnie z którym z uwagi na przyjęcie tezy, że strata podatkowa nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, to żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2016 r., sygn. II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 781/14). Podobne stanowisko prezentowały niekiedy również organy podatkowe, twierdząc, że jeżeli w danej deklaracji rocznej odliczona została strata historyczna, to dokumentację podatkową należy przechowywać do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego, w którym strata była odliczana, a nie od zeznania rocznego, w którym była wykazana (tak m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4518.34.2016.2.BD). Drugie stanowisko, dominujące zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r. o sygn. II FSK 513/13, wyroku NSA z 7 lipca 2015 r. o sygn. II FSK 1005/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 6 maja 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1970/14) i ku któremu przychyla się Wnioskodawca zakłada, że termin przedawnienia na określenie straty podatkowej na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym podejściem, obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów istnieje do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty (tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). Co istotne, NSA w postanowieniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. II FSK 925/15 zwrócił uwagę, iż powyższa wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i stwierdził konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Uchwała rozstrzygająca, czy prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym strata została poniesiona w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania za ten rok, podjęta została w dniu 6 listopada 2017 r. (sygn. II FPS 3/17). Na gruncie powyższej uchwały NSA wskazał, że: ?przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów ? jest niedopuszczalne. (…) Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (…) Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest „ujemnym zobowiązaniem podatkowym”, czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (…) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego?. Konkludując, w omawianej uchwale NSA podkreślił, że ?(…) przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 roku) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego?. Przyjęte w ww. uchwale stanowisko ma poparcie w najnowszym orzecznictwie NSA oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe ? przykładowo w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. II FSK 2338/16, NSA przyjął, że konsekwencją zastosowania ogólnej reguły z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest fakt, że podatnicy, którzy w rocznej deklaracji podatkowej wykazali stratę, mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który wykazali stratę, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten prezentowany jest również w najnowszych interpretacjach indywidualnych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4017.9.2019.2.APO). Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana przechowywać dokumenty księgowe za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie wykazana strata (tj. roku, w którym złożona zostanie deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Bez znaczenia pozostaje fakt, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, termin przedawnienia obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, odliczanej w pięciu kolejnych okresach rozliczeniowych, jest tożsamy z terminem przedawnienia się prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentacji z lat, w których poniosła stratę podatkową przez okres 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową, wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata podatkowa może być również rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych)?.

     Organ uznał powyższe stanowisko za w pełni prawidłowe i odstąpił od przedstawienia własnego uzasadnienia.

Wróć do spisu treści serwisu