W obrocie prawnym występują interpretacje podatkowe odnoszące się do otrzymania należności w walucie wirtualnej za świadczone usługi, z których wynika traktowanie takich transakcji na gruncie podatków dochodowych jako umów barterowych. Brak jest natomiast stanowisk orzeczniczych dotyczących skutków podatkowych otrzymania dywidendy w formie waluty wirtualnej. Do wyjątków należy interpretacja indywidulana z dnia 21 września 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.405.2022.2.MF, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do przedmiotowej kwestii na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”).
Interpretacja wydana została na wniosek spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”), która działając jako wykonawca powiązanej spółki zagranicznej z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (dalej: „Spółka Zagraniczna”) po zrealizowaniu projektu polegającego na zaprogramowaniu wirtualnego świata Metaverse (opartego na połączeniach społecznościowych, wykorzystujących sieć blockchain) oraz działającego w jego ramach inteligentnego kontraktu (czyli formy programu komputerowego) zamierza dokonać ich odpłatnego zbycia wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na Spółkę Zagraniczną, w której kapitale zakładowym polska Spółka będzie posiadać 100% udziałów. Spółka ma także stworzyć platformę gamingową opartą na sieci blokckchain, do której dostęp będą mieli wyłącznie posiadacze tokenów emitowanych przez wytworzony przez Spółkę inteligentny kontrakt. W założeniu w ramach wytworzonej platformy, emitowane mają być dalsze cyfrowe aktywa w postaci tokenów użytkowych (NFT), znajdujących z kolei zastosowanie w grach udostępnionych na platformie. Wedle założeń Spółka ma otrzymywać wypłacaną przez Spółkę Zagraniczną dywidendę, której kwota w uchwale o podziale zysku ma być określona w walucie fiducjarnej (dirham), ale wypłata tejże dywidendy ma nastąpić w formie waluty wirtualnej.
W interpretacji z dnia 21 września 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.405.2022.2.MF Organ za prawidłowe uznał stanowisko Spółki w przedmiocie skutków otrzymania dywidendy w formie waluty wirtualnej od zagranicznej spółki zależnej, kwalifikujące tę operację jako powstanie po stronie Spółki przychodu z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
Uzasadniając powyższą kwalifikację Spółka wskazała na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, który stanowi, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się: 1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b), stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
Spółka uznała, że ze względu na brak regulacji prawnej dotyczącej wymaganej formy dywidendy wypłata dywidendy może być realizowana także w formie niepieniężnej, a ponieważ waluty wirtualne nie stanowią prawnych środków płatniczych i nie można im przypisać zdolności do umarzania zobowiązań, to umorzenie zobowiązań z wykorzystaniem walut wirtualnych na gruncie art. 508 Kodeksu cywilnego następuje zawsze na mocy porozumienia stron, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
W związku z powyższym – zdaniem Spółki – otrzymanie przez nią od Spółki Zagranicznej dywidendy w formie waluty wirtualnej spowoduje powstanie przychodu ze źródła przychodów jakimi są zyski kapitałowe, co skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku od dywidendy w wysokości 19% uzyskanego przychodu stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Skoro zaś zysk przeznaczony do wypłaty dywidendy w uchwale o podziale zysku będzie określony w dirhamach (walucie Zjednoczonych Emiratów Arabskich) to Spółka w celu ustalenia przychodu z dywidendy i jednocześnie kosztu uzyskania przychodu z walut wirtualnych powinna stosować dyspozycję art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którą przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu i przeliczyć wartość dirhamów wykazaną na uchwale o podziale zysku według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (otrzymania dywidendy). Ostatecznie – zdaniem Spółki – przychód podatkowy z dywidendy odpowiadać powinien wartości podzielonego zysku Spółki Zagranicznej określonej w uchwale o podziale zysku, przeliczonej na złote według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania dywidendy – proporcjonalnie do udziałów posiadanych przez Spółkę, czyli w praktyce całości dywidendy.
W przedmiotowej interpretacji z dnia 21 września 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.405.2022.2.MF Organ zaaprobował również stanowisko Spółki w kwestii kosztów uzyskania przychodu w przypadku wymiany waluty wirtualnej otrzymanej w formie wypłaty dywidendy na prawny środek płatniczy.
Przedstawiając swą ocenę Spółka powołała się na interpretację z dnia 16 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.476.2018.2.AG, w której Dyrektor KIS zgodził się, że „otrzymanie kryptowaluty jako dodatkowego wynagrodzenia od zagranicznego podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa. Wnioskodawca świadczy usługę programistyczną, zaś zagraniczny podmiot sprzedaje Wnioskodawcy kryptowalutę. Z tytułu świadczenia usług programistycznych, Wnioskodawca wykaże przychód podatkowy. Jednocześnie będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu nabycia kryptowaluty w kwocie odpowiadającej wartości usługi programistycznej (w praktyce – wynagrodzenia wykazanego na fakturze dokumentującej wyświadczenie usług programistycznych)”.
Spółka podkreśliła jednocześnie, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące opodatkowania walut wirtualnych z dnia 23 października 2018 r. wskazano, że „Przyjęcie płatności przez przedsiębiorcę za towar/usługę w postaci waluty wirtualnej, traktowane będzie jako dwie umowy. Każda ze stron zawartej umowy będzie zarówno sprzedawcą, jak i nabywcą. Przychodem przedsiębiorcy ze sprzedaży np. towaru, będzie cena (wartość) tego towaru. Natomiast w momencie sprzedaży przez przedsiębiorcę tak pozyskanych walut (zapłaty nimi), powstały przychód kwalifikowany będzie do źródła przychodów z zysków kapitałowych”.
W oparciu o powyższe, Spółka na podstawie wnioskowania przez analogię uznała, że otrzymanie dywidendy w walucie wirtualnej z tytułu posiadania 100% udziałów w Spółce Zagranicznej spowoduje powstanie przychodu podatkowego z zysków kapitałowych, przy czym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość zysku przeznaczonego na wypłatę dywidendy w uchwale o podziału zysku, zaś dochód z walut wirtualnych w rozumieniu art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powstanie wyłącznie w przypadku zbycia waluty wirtualnej po kursie wyższym niż z dnia jej otrzymania. Wobec tego opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie nadwyżka waluty wirtualnej ponad wartość z dnia jej otrzymania. Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby bowiem, że te same wartości byłyby opodatkowane podwójnie z tego samego źródła przychodów – pierwszy raz z tytułu uzyskania dywidendy, a drugi raz z tytułu zbycia walut wirtualnych.
Ostatecznie Spółka zajęła stanowisko, że w przypadku wymiany waluty wirtualnej otrzymanej w formie wypłaty dywidendy na prawny środek płatniczy Spółka ta będzie upoważniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. całej wartości transakcji, tj. wartości dywidendy określonej w uchwale o podziale zysku przeliczonej na złote na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy proporcjonalnie do posiadanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Zagranicznej. Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji z dnia 21 września 2022 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.405.2022.2.MF kwalifikację tę zaaprobował i – jak wskazano wyżej – za prawidłowe uznał zaliczenie otrzymania dywidendy w formie waluty wirtualnej od zagranicznej spółki zależnej do przychodu z zysków kapitałowych.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
