Kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi a koszty uzyskania przychodów

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie pojawiało się zagadnienie dopuszczalności zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Kwalifikacja kar z tytułu nieterminowego wykonania prac na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej określanej jako: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) stała się przedmiotem oceny wyrażonej m.in. w prawomocnym wyroku NSA z dnia 7 lutego 2024 r. (II FSK 646/21).

W wyroku tym NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, którym w sprawie był WSA w Gliwicach, wyrażony w wyroku z dnia 12 lutego 2021 r. (I SA/Gl 1173/20), wydanym na skutek skargi Podatnika na interpretację indywidualną z dnia 21 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.222.2020.1.MF.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) nie zgodził się ze stanowiskiem Podatnika, że kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi (w stanie faktycznym sprawy – wynikające m.in. z trudności w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., bowiem – jak argumentował Podatnik – warunki określone w tym przepisie zostały spełnione (wydatek był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, miał wpływ na zachowanie źródła przychodów jak i ograniczenie dalszych strat z tytułu realizacji umowy), a kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie została wprost wskazana w treści art. 16 ust. 22 ustawy.

W opozycji do powyższego, organ interpretacyjny uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym – zdaniem Dyrektora KIS – w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie) należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu.

Ponadto w ocenie Dyrektora KIS nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia, gdyż wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa, zaś pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności, co oznacza, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 tejże ustawy.

WSA w Gliwicach w wyroku uchylającym zaskarżoną przez Podatnika interpretację, nawiązując do argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (II FSK 1330/19) uznał m.in., że „błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust.1 pkt 22 p.d.o.p. zbędną.

Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art.16 ust. 1 pkt 22 p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art.15 ust.1 p.d.o.p”.

Sąd jako nieuprawniony zakwalifikował wniosek wywiedziony przez organ interpretacyjny, iż żadna kara umowna nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu i przyjął, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w tym przepisie, natomiast kara umowna, której dotyczyło pytanie w niniejszej sprawie, tj. za nieterminowe wykonanie usługi, w ocenie Sądu nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy.

W konsekwencji powyższego, a więc uznania, że kara umowna za nieterminowe wykonanie usługi nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., WSA stanął na stanowisku, że dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jedynie w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 tejże ustawy. W tej materii Sąd stwierdził w szczególności, że: „Zapłata kary umownej jest powiązana z prowadzeniem dalszej współpracy z kontrahentem i osiąganie przez wnioskodawcę wysokich przychodów z niej (mając na względzie wartości przedmiotów umów w specjalistycznej branży, w której działalność prowadzi wnioskodawca). Zapłata taka nie będzie też wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania. Fakt konieczności zapłaty kary umownej, wynika bowiem z opóźnienia, które wiązało się z trudnościami w dostarczeniu i zainstalowaniu nowego modułu oprogramowania przez podmiot trzeci”. Uznając tym samym ostatecznie warunki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za spełnione w stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji skonstatował brak przeszkód, by zapłata kary umownej na rzecz kontrahenta za nieterminowe wykonanie usługi stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego skierował od powyższego orzeczenia WSA skargę kasacyjną. NSA w prawomocnym wyroku z dnia 7 lutego 2024 r. (II FSK 646/21) podzielił wszakże zdanie Sądu pierwszej instancji i skarżącego Podatnika.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu