Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Wymienione kary umowne nie mogą stanowić kosztu podatkowego, ponieważ zostały wprost mocą ustawy wyłączone z tych kosztów. Nawet jeżeli podatnik wykaże, że zapłacił karę lub odszkodowanie w celu uzyskania przychodu, nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. Katalog ten ma charakter zamknięty i wiąże się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie przedsiębiorcom pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zapłacone kary umowne, będące wynikiem nienależytego dopełnienia założeń umowy, co do zasady nie podlegają więc zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów. Podatnik mógłby uniknąć tego kosztu, gdyby dopełnił warunków umowy. Takie stanowisko zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/SZ 88/13). Sąd rozpatrywał wniosek spółki, która zaliczyła w koszty podatkowe karę umowną za nienależyte wywiązywanie się z warunków umowy na świadczenie usług medycznych w zakresie opieki zdrowotnej, nałożoną przez NFZ. W uzasadnieniu uznano, że nie ulega wątpliwości, iż wydatek ten nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Gdyby podatnik właściwie wywiązał się z warunków umowy, nie zostałby obciążony karą umowną. Nałożona kara miała charakter sankcyjny.
W interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2017 r. (0461-ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazano: „(…) Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19[1] ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…) Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót.
Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. (…)”
Stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wskazuje na możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zapłaconych kar umownych, pomimo faktu, że kary umowne zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Przy kwalifikacji wydatku do kosztów należy więc zwrócić szczególną uwagę na przyczynę nałożenia kary umownej.
[1] analogiczna treść jak art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
