Kiedy możliwe jest wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej?

Wielokrotnie zdarza się, że organy podatkowe wydają względem podatników decyzje zabezpieczające na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej. Warto w tym przypadku pamiętać jakimi zasadami, wynikającymi z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinien w tym przypadku kierować się organ wydający decyzję.

Kwestia ta została poruszona m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. (I SA/Po 491/19), w którym to zostało stwierdzone: „W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez „uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane”. Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy „podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym” lub „dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję”. Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”. W judykaturze podnosi się, że „uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane” wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15).

Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).

Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie „uzasadnionej obawy” niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia „obawy” może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15)”.

Reasumując należy stwierdzić, że przed wydaniem decyzji zabezpieczającej organ podatkowy powinien ustalić czy zostały spełnione warunki do zabezpieczenia i czy istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie w przyszłości przez podatnika uregulowane. Powyższe powinno być ustalone w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych, obawa nieuregulowania zobowiązania musi zostać uprawdopodobniona i w sposób jasny i czytelny dla podatnika musi być wskazane na jakich podstawach, zarówno prawnych, jak i faktycznych, organ zajął takie stanowisko.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu