Użyte w treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) sformułowanie ,,w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji” interpretowane jest w sposób całkowicie różny przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Stanowisko w tej kwestii zajął m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. (I SA/ Wr 71/22).
Wyrok ten wydany został na skutek rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) uchylającą decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) orzekającą w szczególności o zabezpieczeniu, przed wydaniem decyzji określającej, przybliżoną kwotę VAT podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa z dnia 11 marca 2004 r.”) na majątku spółki.
Z treści akt administracyjnych nie wynikało aby przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zakończono kontrolę celno-skarbową wszczętą w 2018r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za miesiące lipiec-sierpień 2015 r.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, […], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. […]. Zaś zgodnie z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (2); określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (art. 33 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej); przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego, niemniej jednocześnie podkreślił, że „[…] rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje podjęcie decyzji o skorzystaniu bądź nieskorzystaniu z zabezpieczenia w razie wystąpienia ustawowej przesłanki”.
Działanie organu wzbudziło wątpliwości spółki, która w skardze do WSA wskazała m.in., że – w jej ocenie – warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonywać zabezpieczenia zobowiązania, które nie istnieje.
WSA we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku Sąd przypomniał, że w chwili wydawania decyzji w sprawie zabezpieczenia, organ podatkowy pierwszej instancji nie zakończył kontroli celno-skarbowej, kontrola ta przekształciła się w postępowanie podatkowe dopiero w czerwcu 2022. Tym samym organy podatkowe stworzyły swoistego rodzaju pułapkę prawną wobec spółki, która dopiero z treści decyzji zabezpieczającej dowiedziała się o nieprawidłowościach wynikających z prowadzonej kontroli celno-skarbowej.
WSA zaznaczył, że w toku postępowania mającego na celu sprawdzenie prawidłowości oraz rzetelności a w konsekwencji ewentualne podważenie domniemania prawidłowości zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, strona nie wie do jakich wniosków doszedł organ celno-skarbowy, ponieważ te wnioski pojawiają się na etapie postępowania zabezpieczającego, a zatem – jak to ujął Sąd – „postępowanie zabezpieczające wyprzedza w swych wnioskach postępowanie kontrolne”.
Sąd wskazał przy tym na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, wyrażony m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. (III SA/Wa 135/22), zgodnie z którym w trakcie postępowania zabezpieczającego strona nie ma możliwości podważania ustaleń z postępowania wymiarowego (czy jak w sprawie rozpatrywanej WSA we Wrocławiu – postępowania kontrolnego) albowiem przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny. Prowadzi to do stanu, w którym strona zostaje zaskoczona wnioskami organu podatkowego, który przedstawia swoje ustalenia celem określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a ustalenia te wywierają istotny wpływ na jej majątek albowiem kwota przybliżonego zobowiązania ulega zabezpieczeniu na tym majątku.
Odnosząc się do użytego w treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania „w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji” WSA we Wrocławiu wywodził, że może ono stwarzać problemy interpretacyjne albowiem zestawia dwie sytuacje rozbieżne czasowo „tok kontroli celno-skarbowej” i etap „przed wydaniem decyzji” i uznał, że gdyby przyjąć pojęcie „w toku kontroli celno-skarbowej” w rozumieniu stricte formalnym to były to czas pomiędzy wszczęciem kontroli celno-skarbowej a zakończeniem kontroli celno-skarbowej. Sąd założył, że ustawodawca inaczej rozumie tok kontroli celno-skarbowej, ponieważ objął nim również etap po formalnym zakończeniu kontroli celno-skarbowej przed jego przekształceniem w postępowanie podatkowe i uznał, że wyżej wskazane sformułowanie musi odnosić się do takiego momentu, w którym organy nie mają wątpliwości, że zachodzą przesłanki do podważenia domniemania prawidłowości podatku wynikającego z deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz planują wydanie w tym zakresie decyzji odmiennej w swej treści niż zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji podatkowej.
Na tej podstawie WSA we Wrocławiu w prezentowanym wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. (I SA/ Wr 71/22) skonstatował, że użyte w treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie: „w toku kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji” oznacza moment doręczenia wyniku kontroli, w którym organ celno-skarbowy wskazuje na pewne nieprawidłowości.
Uzasadniając powyższe stanowisko WSA argumentował m.in., że przemawia za nim realizacja prawa do obrony podatnika, któremu zakomunikowano nieprawidłowości w wyniku kontroli. Ponadto – jak podkreślił Sąd – „zabezpieczenie ingeruje we własność podatnika mimo, że nie ma jeszcze żadnej decyzji wymiarowej, zatem zabezpieczenie takie musi być stosowane w sposób niezwykle ostrożny i wówczas, gdy istnienie zaległości podatkowej zostanie uprawdopodobnione w odpowiednio wysokim stopniu – proporcjonalnym do szkody jaką może wywołać”.
Ostatecznie – w ocenie Sądu – dopiero gdy zgodnie z art. 82 ust. 1 w zw. z art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej następuje doręczenie wyniku kontroli, w którym zawarto nieprawidłowości realizuje się kompetencja organu celno-skarbowego do wydania decyzji zabezpieczającej.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
