Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym za skutki działania kierowanej spółki. Dlatego też członkowie zarządu, będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań, mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że wystąpienie przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) powinno być przez niego udowodnione.
W prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2021r. (III FSK 3105/21) NSA stwierdził m.in., że ? [?] skoro do obowiązków zarządu, którego prezesem był skarżący, należało prowadzenie spraw spółki, a która to spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, to nie może on uwolnić się od odpowiedzialności z powołaniem się na okoliczność, że w dacie pełnienia przez niego tej funkcji, nie występowały okoliczności zobowiązujące go do złożenie wniosku o upadłość i nie ponosi żadnej winy w niezgłoszeniu takiego wniosku?.
Wyrok ten wydany został na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2020 r. (I SA/Bd 259/20) w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Sądy obu instancji zgodnie uznały prawidłowość stanowiska organu podatkowego.
W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA stwierdził m.in., że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynikają cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. dwie pozytywne i dwie negatywne; w stanie faktycznym sprawy przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały w sposób bezsporny udowodnione, natomiast Skarżący nie wykazał w sposób przekonywujący i wiarygodny, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne (ekskulpacyjne) jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której był prezesem zarządu.
Innymi słowy NSA przyjął, że miało miejsce pełnienie obowiązków prezesa zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, natomiast Skarżący nie wykazał którejkolwiek z okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności, zatem samo subiektywne przekonanie, że deklaracje podatkowe, a zwłaszcza ich późniejsza korekta nie wskazywały na jakiekolwiek zaległości, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu, jeżeli przekonanie to nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście tych zaległości nie miała, czy też miała środki na spłatę długów, gdyby okazało się w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że zaległość podatkowa obiektywnie w dacie jej powstania istniała.
Odwołując się do innego wyroku NSA (z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14) skład orzekający wskazał, że w sytuacji, w której po okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu ujawniono istnienie zaległości podatkowej spółki powstałej w czasie pełnienia przez członka zarządu funkcji w spółce, przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania, nie powinny nawet podlegać badaniu okoliczności egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w takim przypadku oczywista.
Istotne z punktu widzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej jest pojęcie „właściwego czasu” do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak jest regulacji w tym zakresie, natomiast w świetle art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (dalej: „Prawo upadłościowe”) wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we „właściwym czasie” tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku. Potwierdza to wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r. (I SA/Po 532/10), a także wyrok SN z 15 lutego 2018 r. (I UK 557/16), z którego wynika, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie.
W ocenie NSA w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, zatem decyzja organu podatkowego określająca to zobowiązanie w wysokości innej niż wskazana w deklaracji jest decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą tylko wysokość tego zobowiązania. Nieuregulowana kwota zobowiązania podatkowego stanowi zaległość podatkową.
Uwzględniając powyższe oraz nawiązując do wyroku NSA 10 stycznia 2017r. (II FSK 3737/14) i wyroku WSA w Poznaniu z 16 lutego 2016 r. (I SA/Po 1495/15) NSA podkreślił, że okoliczność, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości.
NSA za prawidłową uznał taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Zdaniem składu orzekającego odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości.
Ponadto w opinii NSA nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się w szczególności wynikającą z norm Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji.
Jak wynika m.in. z wyroku SN z 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) i wyroku NSA z 6 czerwca 2017 r. (I FSK 1951/15) dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela ? w ocenie NSA ? nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela ? zdaniem NSA ? stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela ? Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.
Ostatecznie zatem w prezentowanym wyroku z dnia 21 kwietnia 2021r. (III FSK 3105/21) NSA uznał, że Skarżący nie wykazał również zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, bowiem o przesłance „braku winy”, o której mowa w tym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem Sądu, dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. W rozpatrywanej przez NSA sprawie żadna z takich przyczyn nie zaistniała.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
