W przypadku robót budowlanych nierozliczanych na podstawie FIDIC, przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi, który to moment należy utożsamiać z podpisaniem stosownego protokołu odbioru robót budowlanych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodem jest co do zasady każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.
W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy.
Z treści art. 12 ust. 3a ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:
- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).
Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).
W przypadku usług budowlanych (budowlano – montażowych), organy podatkowe wyrażają pogląd, zgodnie z którym przez wykonanie usługi budowlanej rozumie się odbiór techniczny tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Tak m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0111-KDIB2-1.4010.521.2021.1.MK):
„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku umów zawieranych przez Spółkę opartych na wzorach kontraktowych FIDIC wydanie przez Inżyniera „Świadectwa Płatności”, jak wskazano powyżej, nie stanowi samodzielnego dokumentu potwierdzającego wykonanie (częściowe wykonanie usługi), a jedynie potwierdza wysokość płatności za dany okres rozliczeniowy. Oprócz okresowych rozliczeń inwestycja podlega również końcowemu (ostatecznemu) rozliczeniu. „Świadectwo Płatności” jest to zatem dokument decydujący o wysokości wynagrodzenia należnego Wykonawcy usług, a nie o momencie wykonania przez niego określonych robót budowlanych lub montażowych, pomimo, że w swojej treści wskazuje jakie zostały w określonym czasie wykonane. Dokumentami potwierdzającymi częściowe/końcowe wykonanie usługi mogą być natomiast inne dokumenty (w tym protokół odbioru robót), protokoły zdawczo odbiorcze wykonanej usługi budowlanej.
(…)
W przypadku natomiast, gdy do umów zawieranych przez Spółkę nie są stosowane warunki kontraktowe FIDIC, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychód powstaje w dniu wykonania usługi, ew. w dniu częściowego wykonania usługi (który to moment należy utożsamiać z podpisaniem stosownego protokołu odbioru robót budowlanych), bowiem zdarzenia te mają miejsce przed wystawieniem faktury i otrzymaniem należności.”
Andrzej Łukiańczuk
Doradca podatkowy nr 10266
andrzej.lukianczuk@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 wew. 129
