Na gruncie podatku dochodowego dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. A co w sytuacji, gdy dochodzi do potrącenia kar umownych z wzajemnymi zobowiązaniami (jednostronne oświadczenie o potrąceniu wierzytelności)? Jak w takim wypadku należy określić moment powstania przychodu podatkowego?
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z uwagi na to, że art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Objęte powyższą regulacją przychody muszą być więc następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, a tym samym uznaje się, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Powyższy przepis wskazuje również, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Istotne jest zatem zdefiniowanie pojęcia „kwoty należnej” – jego znaczenie w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest jednak takiej definicji. Konieczne jest więc odwołanie się w tym zakresie do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego PWN „należny” to „przysługujący komuś lub czemuś”2. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś”3. „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.
W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
W świetle art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Z powyższego wynika, że co do zasady opodatkowany jest przychód należny, a zatem należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tę reguluje art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z tym przepisem w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
Powyższe uregulowania jednoznacznie określają moment powstania przychodu należnego osiągniętego w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest mowa o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem o przychodach będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Przepis ten obejmuje więc również m.in. przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Do określenia momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu kary umownej nie ma zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który ustanawia ogólną zasadę ustalania momentu powstania przychodu z tytułu dostawy towarów, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Nie ma tu również zastosowania art. 12 ust. 3c tej ustawy dotyczący usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie otrzymanie kary umownej ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostało wyłączone przez ustawodawcę z kategorii przychodów z działalności gospodarczej. Nie jest to jednak należność będąca konsekwencją dokonania dostawy towarów, świadczenia usługi bądź zbycia prawa majątkowego. Dlatego datę powstania przychodu z tego tytułu należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stosownie do tego przepisu w przypadku otrzymania przychodu, do którego nie stosuje się przepisów odnoszących się do sprzedaży towarów, usług oraz zbycia prawa majątkowego, za datę powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. Na gruncie podatku dochodowego dopiero otrzymanie kary umownej skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego.
A co w sytuacji, gdy dochodzi do potrącenia kar umownych z wzajemnymi zobowiązaniami (jednostronne oświadczenie o potrąceniu wierzytelności)? Dokonane potrącenie należności z tytułu kar umownych z wzajemnymi zobowiązaniami nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Potrącenie to nie jest następstwem wykonania lub częściowego wykonania usługi, nie wiąże się również z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego, nie powoduje też konieczności wystawienia faktury. Jeśli natomiast kary umowne mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e przywołanej ustawy. Przychód powstanie więc w dniu otrzymania zapłaty.
W przypadku potrącenia (złożenia drugiej stronie oświadczenia o potrąceniu należności z tytułu kar umownych z należnościami przysługującymi drugiej stronie z innego tytułu) przychód powstaje zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. w momencie potrącenia, które jest równoznaczne z zapłatą (spełnieniem świadczenia).
Przepisy powyższej ustawy nie definiują instytucji prawa cywilnego, jaką jest potrącenie (zwane również kompensatą), należy zatem sięgnąć do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny4.
Zgodnie z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.
W myśl art. 498 § 2 k.c. wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Jest to forma bezgotówkowego rozliczenia między kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych, ale skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi więc do spełnienia zobowiązania.
Potrącenie jest zatem bez wątpienia jedną z form uregulowania (wykonywania) zobowiązania (zapłaty), skutkującą powstaniem przychodu podatkowego w wysokości umorzonego (potrąconego) zobowiązania.
Stosownie do art. 499 k.c. potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.
Jeżeli zatem spełnione są przesłanki wynikające z art. 498 k.c., od których ustawa uzależnia potrącenie, wierzyciel uzyskuje możliwość dokonania potrącenia (powstaje stan potrącalności), z której może skorzystać, składając stosowne oświadczenie. Zgodnie z art. 499 zdanie pierwsze k.c. potrącenie następuje przez jednostronną czynność prawną jednego z wzajemnych wierzycieli.
Oświadczenie staje się skuteczne dopiero z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że ten mógł się zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Skutek ten ma jednak – w myśl art. 499 zdanie drugie tej ustawy – moc wsteczną.
Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że potrącenie wzajemnych świadczeń dwóch podmiotów jest dokonywane przez złożenie oświadczenia przez jednego z wierzycieli drugiemu wierzycielowi, skutkiem czego obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie nie następuje zatem automatycznie, konieczne jest złożenie oświadczenia wierzycielowi o potrąceniu (w dowolnej formie). Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, od kiedy potrącenie stało się możliwe.
Do określenia momentu uzyskania przychodu podatkowego w wyniku potrącenia kary umownej znajdzie zastosowanie art. 499 k.c.
Reasumując, potrącenie jest formą uregulowania zobowiązania (zapłatą) skutkującą powstaniem przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. na podstawie art. 12 ust. 3e tej ustawy. Przychód należy zatem rozpoznać – mając na uwadze treść art. 499 k.c. – z chwilą złożenia oświadczenia o potrąceniu.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.
2 Należny, w: Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/nalezny;2486404.html, dostęp: 14.07.2023.
3 Należeć się, w: Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/nalezec-sie-I;2486400.html, dostęp: 14.07.2023.
4 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
