Klasyfikacja umowy leasingu na gruncie przepisów o rachunkowości

Polskie regulacje prawne nie zawierają definicji „leasingu operacyjnego” ani „leasingu finansowego”. Brak jest również spójności w definiowaniu i traktowaniu leasingu w obowiązujących w Polsce regulacjach, tj. Kodeksie cywilnym, przepisach prawa podatkowego oraz ustawie o rachunkowości. Umowa leasingu jest umową nazwaną określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 7091 k.c. przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Definicja ta opowiada przyjętemu pojęciu leasingu operacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 70910 k.c. jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły inny termin. Definicja zawarta w tym przepisie opowiada przyjętemu pojęciu leasingu finansowego.

Zgodnie z art. 4 ust 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Wyrażona w tym przepisie nadrzędna zasada prymatu treści ekonomicznej nad formą prawą oznacza, że umowa najmu może być uznana dla celów ustawy z dnia 29 września 1994 r. za umowę leasingu. Szczegółowe zasady klasyfikacji umów jako umowy leasingu zawarte są w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. Zgodnie z nim, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Szczegółowo sposób klasyfikacji umów jako umowy leasingu, najmu lub dzierżawy zawiera Krajowy Standard Rachunkowości Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” ogłoszony komunikatem Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2018 r. Zgodnie z pkt 3.1. – 3.3. KRS Nr 5 użyte w Standardzie pojęcia oznaczają:

Umowa leasingu – jest to umowa leasingu nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa zawarta na czas oznaczony, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje

do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków drugiej stronie, zwanej „korzystającym” przedmiot leasingu, którym są składniki aktywów, jak np. nieruchomości, urządzenia, maszyny, środki transportu, wartości niematerialne i prawne. Umowami leasingu w rozumieniu Standardu są zatem również nazwane w kodeksie cywilnym umowy najmu i dzierżawy, zawarte na czas oznaczony. W zakres umowy leasingu mogą również wchodzić dodatkowe (zależne) świadczenia związane z przedmiotem leasingu, jak np. utrzymanie lokali w stanie zdatnym do użytku (np. ogrzewanie, oświetlenie, woda, funkcjonowanie wind, utrzymanie czystości, ochrona) lub zapewnienie serwisu technicznego, oddanych w leasing maszyn i urządzeń. W rozumieniu Standardu okres leasingu wynosi co najmniej 12 miesięcy.

Umowa najmu – w rozumieniu Standardu jest to przewidziana w kodeksie cywilnym umowa, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas nieoznaczony (tzn. taki, który nie jest określony w umowie), a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy – w rozumieniu Standardu jest to przewidziana w kodeksie cywilnym umowa, przez którą wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia aktualizacji Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.

Z powyższych definicji wynika, że podstawowym kryteriów jakie wyróżnia KRS NR 5 w zakresie różnic pomiędzy umowami leasingu, najmu i dzierżawy, jest czas na jaki umowy te zostały zawarte. W przypadku umów zawartych na czas określony umowy te będą klasyfikowane jako umowy leasingu.