„Sam podział działek oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i w rezultacie sukcesywna sprzedaż działek nie może świadczyć o zorganizowaniu i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem” uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2023 r. II FSK 21/23.
Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym opisując stan faktyczny wskazał, że otrzymał od rodziców w drodze darowizny nieruchomość stanowiącą działkę rolną. Następnie Podatnik wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi, mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Podatnik sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. Po uzyskaniu warunków zabudowy, chciałby sprzedać kolejnych 20 działek przy pomocy biura nieruchomości gdyż nieruchomości w tej lokalizacji nie cieszą się dużym zainteresowaniem. Na tle tak opisanego stan faktycznego, Podatnik zdał m.in. pytania: 1. Czy kwotę ze sprzedaży działek może wykorzystać w ramach ulgi mieszkaniowej na spłatę kredytu hipotecznego na dom jednorodzinny, w którym aktualnie mieszka oraz remont i rozbudowę tego domu? 2. Czy pozostałą kwotę jaka pozostanie po sprzedaży działek, będzie mógł przeznaczyć na zakup mieszkania na potrzeby własne lub działki budowlanej wraz z budową domu na potrzeby własne? Przedstawiając swoje stanowisko Podatnik wskazał, że nieruchomość została przekazana przez rodziców do majątku prywatnego. Sprzedaż obejmować będzie maksymalnie 23 działki, względem których, Podatnik nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy też usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm., dalej: „u.p.t.u.”). Podatnik dla działek zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy, ale nie zamierza doprowadzać do nieruchomości urządzeń infrastruktury technicznej, wykonywać ogrodzenia, itp. Początkowo Podatnik nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Przedmiotowych działek nie zamierza Wnioskodawca sprzedawać w celach dalszego inwestowania, a jedynym powodem jest konieczność zaspokojenia potrzeb życiowych, tj. spłata kredytu na dom, w którym aktualnie mieszka, przeprowadzenie wymaganych prac remontowo-wykończeniowych, budowa warsztatu pod domem, w którym będzie mógł wykonywać swoją pracę zarobkową. W związku z powyższym Podatnik uważa, że planowane wydatki spełniają warunki ulgi mieszkaniowej. Ponadto Podatnik uważał, że będzie mógł przeznaczyć pozostałą kwotę na zakup mieszkania lub działki wraz z budową domu na potrzeby własne, gdyż zamierza tam spędzać trzy dni lub więcej w tygodniu, z zamiarem rozszerzenia swojej działalności w innym rejonie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., zw. dalej: „u.p.d.o.f.”).Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wskazał, iż art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Powołując następnie treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Organ dodał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Zdaniem organu interpretacyjnego, w przedstawionej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem. Organ podkreślił, że w 2022 r. Podatnik wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy, a następnie dokonał podziału nieruchomości na 35 działek wraz z dwiema drogami wewnętrznymi mającymi na celu zapewnienie wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej. Wcześniej Podatnik sprzedał 3 działki bez warunków zabudowy. Ponadto planuje dokonać sprzedaży przedmiotowych działek przy pomocy biura nieruchomości. Dokonane czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek Podatnik podjął i podejmował będzie pewne działania w sposób zorganizowany. Organ zaznaczył, że na ocenę dokonanych przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że Podatnik deklaruje, iż początkowo nie miał w planach sprzedaży działek, czego dowodem jest umowa dzierżawy od 2017 r. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. Organ interpretacyjny stwierdził, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skoro Podatnik podjął zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, Podatnik nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
NSA zauważył, że „Konieczne jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Wszak wszystkie opisane źródła mają przynieść podatnikowi wpierw przychód a następnie dochód (zysk), gdyż ten jest przedmiotem opodatkowania. Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie „zorganizowanie” można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana; uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, publ. CBOSA). Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika („zorganizowanie prawne”) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie (we własnym imieniu) działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, publ. CBOSA). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.” Dalej NSA zauważył, że „W rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze cyklicznym, polegającym na odpłatnym nabywaniu i zbywaniu nieruchomości na przestrzeni jednego roku lub nawet kilku lat. Nie można także przyjąć aby była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Opisane działania Skarżącego nie miały profesjonalnego charakteru i nie dotyczyły zarówno fazy przygotowawczej (poszukiwania nieruchomości do nabycia według określonych kryteriów) i realizacyjnej (np. uzbrojenie działek i ich sprzedaż). Niewątpliwie zatem działania Skarżącego opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie były „zorganizowane”. Nie miały też one cechy ciągłości – były powtarzalne w zakresie jednej uzyskanej w drodze darowizny i podzielonej na mniejsze działki nieruchomości gruntowej. Czynności Skarżącego poza podziałem i uzyskaniem warunków zabudowy nie wiązały się z czynieniem nakładów i nie były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym dotyczącym nabywania i zbywania kolejnych nieruchomości. Działania te nie były zatem profesjonalne, gdyż odbiegały od działalności typowej dla przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami. Można zaś je uznać za przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym co prawda na uzyskanie zysku, lecz w celu zaspokojenia własnych potrzeb bytowych i mieszkaniowych.”
Mirosław Lewandowski
Konsultant podatkowy
miroslaw.lewandowski@isp-modzelewski.pl
tel. 22 517 30 60 (wew. 143),
tel. 451 165 957
