Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania

W niniejszym artykule autor omawia instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa¹.

Od dnia 15 lipca 2016 r. w Ordynacji podatkowej obowiązuje mechanizm mający na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, czyli tzw. klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, która została uregulowana w rozdziale IIIa „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”.

W uzasadnieniu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw² wskazano, że: „Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uporządkuje system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmocni autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego”³.

Ponadto autorzy uzasadnienia nowej regulacji zauważyli, że: „Negatywne zjawisko zwane «unikaniem opodatkowania» (tax avoidance) istnieje w każdym kraju o gospodarce rynkowej. Najczęściej realizuje się przez konstruowanie sztucznych, nadmiernie zawiłych konstrukcji prawnych, które przykładowo dzielą gospodarczo jednorodne zdarzenie na etapy, aby wytworzyć wrażenie istnienia wielu odrębnych zdarzeń czy też zawierają elementy wzajemnie się znoszące. Unikaniem opodatkowania są tego rodzaju działania, które nakierowane są na osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z intencją prawodawcy, stojących w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowych. Unikanie opodatkowania polega w szczególności na nadużywaniu preferencji podatkowych, nadużywaniu umów międzynarodowych, wykorzystywaniu «rajów podatkowych» i uzyskiwaniu przez to korzyści finansowej”⁴.

W art. 119a Ordynacji podatkowej zostały określone wszystkie istotne elementy składowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Czynności (faktyczne, prawne) nastawione głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkują osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny. Ta ogólna definicja unikania opodatkowania jest w dalszej części regulacji skonkretyzowana przez zdefiniowanie: „sztucznego sposobu działania” (art. 119c), „czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej” (art. 119d), „korzyści podatkowej” (art. 119e).

Zbliżoną konstrukcję ma klauzula wprowadzona przez Radę w dniu 27 stycznia 2015 r. do dyrektywy 2011/96/UE⁵ dotyczącej transakcji między spółkami powiązanymi (tzw. parent-subsidiary). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy: „Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste”.

Postanowienia tej dyrektywy zostały implementowane do polskich ustaw regulujących opodatkowanie dochodu w listopadzie 2015 r. Do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych⁶ i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych⁷ wprowadzono przepis, zgodnie z którym zwolnienie z podatku u źródła nie ma zastosowania, jeśli:

„1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego […], a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz

2)   czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru”.

Podobnie analizowana problematyka jest ujęta w dyrektywie 2016/1164⁸, gdzie korzyści podatkowe są uzyskiwane w ramach uzgodnień, które nie są rzeczywiste. „Nierzeczywiste uzgodnienia” odpowiadają „sztucznemu sposobowi działania” z komentowanego artykułu. Tak więc polska wersja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to nic nowego – jest to w istocie rzeczy kopia regulacji zalecanych przez Unię Europejską i już funkcjonujących w polskich ustawach regulujących opodatkowanie dochodu.

Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w Ordynacji podatkowej termin „przedmiot i cel przepisu ustawy podatkowej”. Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy podatkowej jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Kiedy dokonuje się interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.

Jak podkreśla się w literaturze, w art. 199a Ordynacji podatkowej chodzi o dokonywane przez podatnika czynności legalne, zgodne z prawem. Klauzula nie znajduje zastosowania do działań pozaprawnych, nielegalnych. Są to przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, objęte zakresem ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy⁹. Klauzula nie dotyczy też czynności pozornych, ale faktycznie dokonanych.

W odniesieniu do czynności pozornych zastosowanie znajduje art. 199a Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonuje innej czynności prawnej, skutki wywodzi się z ukrytej czynności prawnej. Czynności, do których zastosuje się klauzulę, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać przez działanie w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą.

Przy zastosowaniu klauzuli skutki podatkowe dokonania danej czynności mogą być określone, co podkreśla się w uzasadnieniu tych regulacji, albo przez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na gruncie prawa podatkowego, albo też przez ich reklasyfikację.

W pierwszym przypadku dokonaną przez podatnika czynność uznaje się za niebyłą (§ 3). Aby ustalić konsekwencje podatkowe, nie bierze się pod uwagę sztucznych działań podatnika.

Reklasyfikacja (§ 2) polega zaś na określeniu skutków na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Czynność odpowiednia, zdefiniowana w § 3, to normalne działanie podatnika w danych okolicznościach, nienastawione głównie na ucieczkę od opodatkowania. Jest to więc odtworzenie przez organ działań podatnika w sytuacji, gdy nie działałby on jedynie po to, aby uzyskać korzyść podatkową. Warto zwrócić uwagę, że podatnik (§ 4) ma prawo wskazać „czynność odpowiednią”. Wówczas organ określa skutki podatkowe na podstawie wskazanej przez podatnika czynności¹⁰.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania powinna pozwolić organowi określić skutki prawnopodatkowe podjętych przez podatnika działań nie na podstawie wykreowanych przez niego sztucznych konstrukcji prawnych, ale treści ekonomicznej tychże działań. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Klauzula nie będzie jednak umożliwiała ukarania podatnika przez dodatkowe opodatkowanie lub zastosowanie sankcji finansowych. Zastosowanie klauzuli spowoduje konieczność zapłacenia podatku (ewentualnie zaległości wraz z odsetkami).

Celem klauzuli nie jest odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa), co jest często wysuwanym argumentem przeciwko jej wprowadzeniu. Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, aby ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował sztuczne działania, niemające uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe, gdy organ wykaże, że ich głównym celem było uzyskanie „korzyści podatkowej” i że mają one w związku z tym „sztuczny charakter”. Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania.

Klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się:

• do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą – w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej;
• do podmiotu, który zawarł porozumienie podatkowe – w zakresie objętym tym porozumieniem;
• do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

Wydanie decyzji z zastosowaniem klauzuli odnośnie do korzyści uzyskanej po dniu 1 stycznia 2019 r. może skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szefa KAS) służy stronie odwołanie na zasadach ogólnych określonych w Ordynacji podatkowej.

Po dniu 1 stycznia 2019 r. Szef KAS może, na wniosek zainteresowanego, wydać decyzję określającą warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania, którą podatnik może uwzględnić, składając deklarację lub korektę deklaracji odpowiadającą treści tej decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Cofnięcie skutków unikania opodatkowania w ten sposób nie powoduje nałożenia na zainteresowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania. Ponadto za okres od dnia złożenia wniosku do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z otrzymaną decyzją nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem nienależnej korzyści podatkowej.

Wprowadzona procedura przewiduje również możliwość wystąpienia do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Wniosek o wydanie opinii może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej i powinien zawierać m.in.¹¹:

• dane identyfikujące wnioskodawcę;
• wskazanie podmiotów dokonujących czynności;
• wyczerpujący opis czynności wraz ze wskazaniem powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych, występujących między podmiotami;
• numer schematu podatkowego (NSP) w rozumieniu przepisów działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, odnoszący się do uzgodnienia albo wyjaśnienie, z jakich powodów faktycznych lub prawnych uzgodnienie nie podlegało zgłoszeniu celem nadania NSP;
• wskazanie celów, do których realizacji czynność ma służyć;
• wskazanie ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności;
• określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem;
• wskazanie innych korzyści podatkowych, niepodlegających ocenie określonej w ramach opinii zabezpieczającej, których osiągnięcie jest uzależnione choćby pośrednio od dokonania czynności;
• wskazanie innych czynności planowanych, rozpoczętych lub dokonanych, od których choćby pośrednio jest uzależnione osiągnięcie korzyści podatkowych;
• przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie mają zastosowania przepisy dotyczące unikania opodatkowania.

Wniosek o wydanie opinii podlega opłacie w wysokości 20 tys. zł, a od piątego i kolejnego zainteresowanego ulega ona zwiększeniu o 5000 zł.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

²     Dz.U. poz. 846 ze zm.

³     Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 367 (VIII kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367-uzasadnienie.docx, s. 5, dostęp: 21.02.2023.

⁴     Tamże, s. 7-8.

⁵     Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, s. 8, ze zm.

⁶     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.

⁷     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

⁸     Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, s. 1, ze zm.

⁹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 859 ze zm.

¹⁰    L. Etel, w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, art. 119a.

¹¹    Zakres informacji wymaganych do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej został określony ustawowo. Nie wydano jednak aktu wykonawczego określającego wzór formularza, na którym zainteresowany składałby wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu