W niniejszym artykule autor omawia instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz możliwość dokonywania wykładni oświadczeń woli przez organy podatkowe.
1. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania
Od dnia 15 lipca 2016 r. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa1 obowiązuje mechanizm mający na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, czyli tzw. klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, która została uregulowana w rozdziale IIIa „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”.
W uzasadnieniu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw2 wskazano, że: „Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania uporządkuje system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmocni autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego”3.
Ponadto autorzy uzasadnienia zauważyli, że: „Negatywne zjawisko zwane «unikaniem opodatkowania» (tax avoidance) istnieje w każdym kraju o gospodarce rynkowej. Najczęściej realizuje się przez konstruowanie sztucznych, nadmiernie zawiłych konstrukcji prawnych, które przykładowo dzielą gospodarczo jednorodne zdarzenie na etapy, aby wytworzyć wrażenie istnienia wielu odrębnych zdarzeń czy też zawierają elementy wzajemnie się znoszące. Unikaniem opodatkowania są tego rodzaju działania, które nakierowane są na osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z intencją prawodawcy, stojących w sprzeczności z celem i istotą regulacji podatkowych. Unikanie opodatkowania polega w szczególności na nadużywaniu preferencji podatkowych, nadużywaniu umów międzynarodowych, wykorzystywaniu «rajów podatkowych» i uzyskiwaniu przez to korzyści finansowej”4.
W art. 119a Ordynacji podatkowej zostały określone wszystkie istotne elementy składowe klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Czynności (faktyczne, prawne) nastawione głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkują osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny. Ta ogólna definicja unikania opodatkowania jest w dalszej części regulacji skonkretyzowana poprzez zdefiniowanie: sztucznego sposobu działania (art. 119c), czynności podjętej przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119d), korzyści podatkowej (art. 119e).
Bardzo zbliżoną konstrukcję ma klauzula wprowadzona przez Radę Unii Europejskiej w dniu 27 stycznia 2015 r. do dyrektywy 2011/96/UE5 dotyczącej transakcji między spółkami powiązanymi (tzw. parent-subsidiary). Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy: „Państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste”.
Postanowienia tej dyrektywy zostały implementowane do polskich ustaw regulujących opodatkowanie dochodu w listopadzie 2015 r. Do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych6 i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych7 wprowadzono przepis, zgodnie z którym zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania, jeśli:
„1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego […], a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz
2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru”8.
Podobnie analizowana problematyka jest ujęta w dyrektywie 2016/11649. Jest w niej mowa o korzyściach podatkowych uzyskiwanych w ramach uzgodnień, które nie są rzeczywiste. „Nierzeczywiste uzgodnienia” odpowiadają „sztucznemu sposobowi działania” z art. 119a Ordynacji podatkowej. Tak więc polska wersja klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to nic nowego. Jest to w istocie rzeczy kopia regulacji zalecanych przez Unię Europejską i już funkcjonujących w polskich ustawach normujących opodatkowanie dochodu.
Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowane w Ordynacji podatkowej sformułowanie „przedmiot i cel przepisu ustawy podatkowej”. Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Kiedy dokonuje się interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.
Jak podkreśla się w literaturze, w art. 199a Ordynacji podatkowej chodzi o dokonywane przez podatnika czynności legalne, zgodne z prawem. Klauzula nie znajduje zastosowania do działań pozaprawnych, nielegalnych. Są to przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, objęte zakresem ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy10.
Klauzula nie dotyczy też czynności pozornych, ale faktycznie dokonanych. Do czynności pozornych zastosowanie znajduje art. 199a Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonuje innej czynności prawnej, skutki wywodzi się z ukrytej czynności prawnej. Czynności, co do których zastosuje się klauzulę, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą.
Przy zastosowaniu klauzuli skutki podatkowe dokonania danej czynności mogą być określone, co akcentuje się w uzasadnieniu tych regulacji, albo poprzez odmówienie działaniom podatnika jakiejkolwiek skuteczności na gruncie prawa podatkowego, albo poprzez ich reklasyfikację. W pierwszym przypadku dokonaną przez podatnika czynność uznaje się za niebyłą (art. 119a § 3). Kiedy ustala się konsekwencje podatkowe, nie bierze się pod uwagę sztucznych działań podatnika. Reklasyfikacja (art. 119a § 2) polega na określeniu skutków na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Czynność odpowiednia, zdefiniowana w art. 119a § 3, to normalne działanie podatnika w danych okolicznościach, nienastawione głównie na ucieczkę od opodatkowania. Jest to więc odtworzenie przez organ działań podatnika w sytuacji, gdy nie działałby on jedynie po to, aby uzyskać korzyść podatkową. Warto zwrócić uwagę, że podatnik (art. 119a § 4) ma prawo wskazać „czynność odpowiednią”. Wówczas organ określa skutki podatkowe na podstawie wskazanej przez podatnika czynności11.
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania powinna pozwolić organowi określić skutki prawnopodatkowe podjętych przez podatnika działań nie na podstawie wykreowanych przez niego sztucznych konstrukcji prawnych, ale treści ekonomicznej tychże działań. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Klauzula nie będzie jednak umożliwiała ukarania podatnika przez dodatkowe opodatkowanie lub zastosowanie sankcji finansowych. Zastosowanie klauzuli spowoduje konieczność zapłacenia podatku (ewentualnie zaległości wraz z odsetkami).
Nie jest celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa), co jest często wysuwane jako argument przeciwko jej wprowadzeniu. Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, który chce ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, niemające uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe, gdy organ wykaże, że ich głównym celem było uzyskanie „korzyści podatkowej” i że mają one w związku z tym „sztuczny charakter”. Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania.
2. Wykładnia oświadczeń woli przez organy podatkowe.
Organy podatkowe wyposażone są w kompetencje do modyfikowania treści czynności prawnych i na tej podstawie określenia odmiennych skutków podatkowych tych czynności aniżeli zamierzone przez podatników. Stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ, aby ustalić treść czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
Już na pierwszy rzut oka przepis ten może przypominać unormowanie wynikające z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny12. Jak stanowi art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Dodatkowo w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 k.c.).
Przepisy Kodeksu cywilnego formułują reguły wykładni oświadczeń woli, które mogą się okazać przydatne np. w sporach cywilnoprawnych. Często też sądy cywilne w uzasadnieniach orzeczeń powołują się na wskazane regulacje, które niejako przyznają pierwszeństwo rzeczywistemu sensowi czynności prawnej nad wyrażoną formą zewnętrzną, nazwą umowy, aspektami formalnymi itp. Przy czym o ile ratio legis przepisów Kodeksu cywilnego wiąże się zwykle z koniecznością pogodzenia interesów obu stron umowy, o tyle przepisy Ordynacji podatkowej wskazują, że niezbędne jest jednoczesne uwzględnienie interesów fiskalnych państwa i „słusznego interesu podatnika”. W praktyce może bowiem dochodzić zarówno do sytuacji, gdy podatnik w sposób niekorzystny dla siebie źle zakwalifikował daną czynność prawną, jak i do sytuacji, gdy (z doświadczenia wiadomo, że częściej) dąży do uzyskania korzyści podatkowych, niekiedy zasadnie, innym razem – z nadużyciem prawa czy przynajmniej z próbą jego „obejścia”.
Instrumentem, w jaki ustawodawca wyposażył organy podatkowe, jest niewątpliwie uprawnienie wynikające z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej W myśl tego przepisu, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Dodatkowo ustawodawca przewidział uprawnienie organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 przywołanej ustawy, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.
2 Dz.U. poz. 846.
3 Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 367 (VIII kad.), https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367-uzasadnienie.docx, s. 5, dostęp: 24.05.2023.
4 Tamże, s. 7-8.
5 Dyrektywa Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, s. 8.
6 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.
7 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.
8 Zmiana na mocy ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. poz. 1932 ze zm.
9 Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz. Urz. UE L 193 z 19.07.2016, s. 1.
10 Tekst jednolity Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.
11 L. Etel, w: R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, art. 119 (a).
12 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny” lub „k.c.”.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
