Prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza podatników powstają ex lege lub na podstawie aktu administracyjnego wydanego na podstawie ustawy i istnieją dopóki:
- nie zostaną uchylone lub zniesione nowym przepisem prawa,
- wygasną ex lege ze względu na ich czasowy (temporalny) charakter,
- zakończy się byt podmiot tych praw.
W przypadku 3) prawa i obowiązki prawnopodatkowe tych podmiotów wygasają bezpowrotnie i nie podlegają sukcesji następstwa, a w przypadku 1) i 2) ? restytucji. Jest to w pełni zasadne od strony merytorycznej i aksjologicznej. Obowiązki nałożone przepisami prawa podatkowego należy traktować jak stan ściśle określony, w dodatku nie podlegający rozszerzającej interpretacji: nie może tu mieć zastosowania zasada analogii jako metoda wykładni treści przepisów prawa. Niektórzy twierdzą, że może mieć zastosowanie dokonując wykładni na korzyść podmiotu prawa podatkowego; być może, bo do podstawowych wolności obywatelskich należy również swoboda doboru metod interpretacji przepisów prawa jeśli nie wynikają one (a z reguły nie wynikają) wprost z innych przepisów.
Należy zadać pytanie, czy istnieją jakiekolwiek formy sukcesji (następstwa) prawnopodatkowego, przez co rozumiem się przejście praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z jednego podmiotu tego prawa podatkowego na inny podmiot ? sukcesora. Do dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej (1 stycznia 1997 r.) nie istniały jakiekolwiek postacie tej sukcesji. Po raz pierwszy pojawia się z tą datą i ich lista była początkowo jest bardzo krótka ? potem uległa kilkukrotnie wydłużenia. Jest to jednak wyłącznie sukcesja ex lege pod tytułem ogólnym (następstwo dotyczy ogółu praw i obowiązków prawnopodatkowych), następuje in principio (jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej) oraz występuje tylko w ściśle określonych ustawowo przypadkach. Zachowano więc zasadę ogólną wygaśnięcia ex lege praw i obowiązków prawnopodatkowych wraz z likwidacją (lub inną formą zakończenia bytu podmiotu prawa podatkowego.
Istotą sukcesji prawnopodatkowej w sensie konstrukcyjnym są następujące elementy:
1) wygaśnięcie wszystkich praw i obowiązków, które przysługiwały albo ciążyły na danym podmiocie prawa podatkowego,
2) proste wstąpienie w prawa i obowiązki, przez sukcesora (bez reszty), chyba że przepis szczególny stanowi inaczej,
3) wygaśnięcie praw i obowiązków prawnopodatkowych, które nie są objęte zasadą in principio (pkt. 2).
Bezspornie sukcesja prawa i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym nie może nastąpić w drodze czynności prawnej jak i decyzji organu podatkowego; taki stan powinien być zachowany wręcz w toku dalszej ewolucji prawa podatkowego, a zwłaszcza w nowej Ordynacji podatkowej.
Witold Modzelewski
Profesor Uniwersytetu Warszawskiego
Instytut Studiów Podatkowych
