Z wykładni językowej pojęć użytych w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług1 wynika, że „nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją.
Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W myśl art. 89b ust. 1a przywołanej ustawy przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
Stosownie do art. 89b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 89b ust. 4 wspomnianej ustawy w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych wskazuje, że w przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz określonej sytuacji prawnej, powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku staje się on bezprzedmiotowy).
Przypomnieć należy, że na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Warunkiem trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron, czyli wierzyciela i dłużnika.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”2.
W przypadku skupienia w jednej osobie prawnej prawa i sprzężonego z nim obowiązku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania wierzytelności. Zobowiązanie wygasa, gdyż nikt nie może żądać od siebie spełnienia świadczenia, a także go egzekwować3.
Z wykładni językowej pojęć użytych w art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że „nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją. Należy zaznaczyć, że w wyniku konfuzji należność przestaje istnieć. Ustawodawca nie użył tu terminu „nieściągnięte wierzytelności”, lecz „nieściągalne wierzytelności”. Niewątpliwie jeśli wierzytelność nie istnieje, to tym samym brak jej cechy „nieściągalności”. Również wykładnia systemowa przemawia zatem za brakiem możliwości zastosowania wskazanych artykułów w sytuacji, gdy doszło do konfuzji.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że te przepisy miały służyć do eliminacji zatorów płatniczych. Jeżeli zaś należność nie istnieje, nie można mówić o wystąpieniu jakichkolwiek zatorów płatniczych.
W przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi więc do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym np. w formie potrącenia, niemniej, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. W analizowanym przypadku zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.
Przykładowo w interpretacji z dnia 24 lipca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „[…] w przypadku konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela, nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. «Uregulowanie» obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia, niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast jak zostało wyżej wyjaśnione, w momencie przejęcia Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.
W niniejszym przypadku art. 89b ustawy [z dnia 11 marca 2004 r.] nie będzie miał zastosowania. Powołany przepis nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie wystąpi, ponieważ, jak wskazano wyżej, w związku z połączeniem spółek dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych zobowiązań, zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego.
Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy brak będzie obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT wystawionych przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane na podstawie art. 89b ustawy o VAT [tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – przyp. red.], w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji”4.
Analogiczny pogląd wyrazili także m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r.5 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r.6
Organy wskazują, że wygaśnięcie stosunku prawnego nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej, powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).
Innymi słowy, „nieuregulowanie” należności może się odnosić wyłącznie do świadczeń, które istnieją, a w wyniku konfuzji należność przestaje istnieć. Jeżeli zatem termin 90 dni od upływu terminu płatności wierzytelności przypada po dokonaniu konfuzji, wówczas nabywca nie ma obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku.
Przypisy
1 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
2 Zapłata, w: Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/zaplata;2543564.html, dostęp: 22.07.2022.
3 Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1698/13.
4 0111-KDIB3-1.4012.420.2018.2.BW, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/369444, dostęp: 22.07.2022.
5 IPPP2/4512-185/16-2/MAO.
6 IBPP2/443-1047/14/JJ.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
