Kontrakt odwrotny („wash out”) a VAT

Czy kontrakty odwrotne („wash out”) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2020 r. (0113-KDIPT1-1.4012.500.2020.1.RG), w której Organ zajął następujące stanowisko: „(…) Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy w opisanej sytuacji podatek od towarów i usług wykazany w otrzymanej przez Wnioskodawcę fakturze VAT wystawionej przez Sp. z o.o., zgodnie z treścią porozumienia „wash-out”, jest podlegającym odliczeniu od podatku należnego podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności opisane w przedmiotowym wniosku nie stanowią dostawy towarów, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – strony kontraktów (pierwotnego i odwrotnego) nie dokonują dostawy towarów, a więc nie przenoszą na nabywcę (Wnioskodawca na Kontrahenta, Kontrahent na Wnioskodawcę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem udzielenie odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy wymaga określenia, czy rozliczenia między ww. stronami dokonywane w ramach zawartego porozumienia „wash-out” (tj. uiszczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. płatności stanowiących różnicę pomiędzy ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru wynikającą z kontraktu odwrotnego) stanowią zapłatę z tytułu świadczenia usług przez Sp. z o.o.na rzecz Wnioskodawcy.

Czynności opisane przez Wnioskodawcę są dokonywane na podstawie umowy (porozumienia) „wash-out”, która została opisana m.in. w § 19 Polskich Ogólnych Warunków Nr I w Handlu Zbożem, Oleistymi i Surowcami do Produkcji Pasz, zgodnie z którym w nadzwyczajnych warunkach dopuszcza się możliwość zawierania umów tzw. „wash-out”, czyli umowy odwrotnej do umowy dostawy/odbioru zawartej i obowiązującej między stronami. W przypadku zawarcia umowy „wash-out” nie następuje fizyczna dostawa towaru, a rozliczenie pomiędzy stronami takiej umowy następuje poprzez wymianę odpowiednich dokumentów (umowy, faktury). Zawarcie tej umowy musi się odbyć za zgodą obu stron i może dotyczyć całej ilości towaru lub jego części zdefiniowanej w umowie dostawy/odbioru i zawiera takie same warunki kontraktowe jak w zawartej i obowiązującej umowie dostawy/odbioru, z wyjątkiem ceny. Ustalenie ceny w umowie „wash-out” odbywa się za obopólną zgodą obu stron.

Uwzględniając powyższe i odnosząc się do opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie występują dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieją stosunki zobowiązaniowe wynikające z zawartych umów, tj. z kontraktu pierwotnego, kontraktów odwrotnych i porozumień „wash-out”. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kontraktem pierwotnym, którego przedmiotem była sprzedaż przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. z o.o. żyta paszowego, dwoma kontraktami odwrotnymi, których przedmiotem był zakup przez Wnioskodawcę od Sp. z o.o. żyta paszowego oraz dwoma porozumieniami „wash-out” rozliczającymi ww. kontrakty, w oparciu o które ww. strony rezygnują wzajemnie z fizycznych dostaw żyta paszowego. Wnioskodawca pełni rolę sprzedającego w ramach zawartego kontraktu pierwotnego oraz kupującego w ramach kontraktów odwrotnych, a także jest podmiotem uiszczającym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru. Natomiast kontrahent Wnioskodawcy (Sp. z o.o.) jest kupującym w kontrakcie pierwotnym oraz sprzedającym w kontraktach odwrotnych, a także podmiotem otrzymującym kwotę wynikającą z porozumienia „wash-out” odpowiadającą różnicy w cenie niedostarczonej ilości towaru.

W konsekwencji Wnioskodawcę należy traktować jako usługobiorcę odnoszącego korzyść w postaci uwolnienia się od obowiązku realizacji dostawy towarów w ilości i cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego w części niezrealizowanej, a Sp. z o.o. jako usługodawcę otrzymującego płatność z tytułu zastosowania mechanizmu „wash-out” stanowiącą różnicę między ceną towaru wynikającą z kontraktu pierwotnego a ceną towaru z kontraktu odwrotnego.

Strony bowiem pierwotnie zawarły umowę dotyczącą sprzedaży żyta paszowego przez Wnioskodawcę, której intencją była fizyczna dostawa towaru na rzecz Sp. z o.o. o określonych parametrach jakościowych, ilości i po określonej cenie, a z uwagi na to, że wskutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania tej umowy, nie mogło dojść do fizycznej dostawy tych towarów, to strony działając w porozumieniu dokonały „zamknięcia” kontraktu pierwotnego kontraktami przeciwstawnymi (odwrotnymi), rozliczając się jedynie różnicą w cenie i rezygnując z fizycznej dostawy towaru, do której Wnioskodawca zobowiązał się, zawierając z Sp. z o.o. w dniu 4 czerwca 2018 r. umowę sprzedaży żyta paszowego.

Ponadto, jak sam Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, celem zawarcia w tym samym dniu kontraktu odwrotnego i porozumienia „wash-out” było zwolnienie dostawcy z obowiązku dostawy towaru w zamian za zapłatę różnicy w cenie ustalonej w kontrakcie pierwotnym i kontrakcie odwrotnym. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika również, że po zamknięciu i rozliczeniu kontraktu Wnioskodawca dokonuje z innymi kontrahentami transakcji sprzedaży towaru po cenach rynkowych.

Zatem w efekcie dokonanego rozliczenia w ramach umowy „wash-out” Wnioskodawca miał możliwość niezrealizowania dostawy towaru w postaci żyta paszowego po cenie wynikającej z kontraktu pierwotnego zawartego w dniu 4 czerwca 2018 r., tj. po cenie 565 PLN/MT plus VAT, w sytuacji gdy cena tego towaru na moment realizacji kontraktu była znacznie wyższa (w kontraktach odwrotnych strony wspólnie ustaliły rzeczywistą/rynkową cenę ww. towaru na kwotę 730 PLN/MT i 735 PLN/MT plus VAT), a w konsekwencji uzyskał możliwość sprzedaży tego towaru innym kontrahentom po cenie rynkowej/rzeczywistej, a nie po takiej cenie, po jakiej musiałby sprzedać ten towar, realizując postanowienia zawartego pół roku wcześniej kontraktu pierwotnego. Można więc przyjąć, że poprzez dokonywanie rozliczeń w oparciu o mechanizm „wash-out” dochodzi do zminimalizowania strat Wnioskodawcy, jakie przyniosłaby realizacja kontraktu pierwotnego.

(…) pomiędzy opisaną wyżej płatnością uiszczaną na rzecz Sp. z o.o. a wykonanymi czynnościami w ramach zawartej umowy „wash-out” istnieje związek pozwalający na uznanie ww. płatności za wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Sp. z o.o. usługi na rzecz Wnioskodawcy. Nie można tej płatności potraktować jako odszkodowania dla kontrahenta Wnioskodawcy za niewykonanie przez Wnioskodawcę pierwotnego kontraktu, albowiem z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrahent ten poniósł szkodę z tytułu niedostarczenia towarów w oparciu o zawartą umowę z dnia 4 czerwca 2018 r., a ponadto firma Sp. z o.o. zawierając z Wnioskodawcą w tym samym dniu kontrakt odwrotny oraz porozumienie „wash-out” wyraziła zgodę na niezrealizowanie przez Wnioskodawcę kontraktu pierwotnego. Czynności rozliczenia między stronami zawartego kontraktu pierwotnego nie sposób też potraktować wyłącznie jako rozliczenia o charakterze technicznym nie wiążącego się z jakimkolwiek świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, czynność ta stanowi usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem podatek wykazany na fakturze otrzymanej od Sp. z o.o. stanowi podatek z tytułu nabycia usługi w rozumieniu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy i o ile zachodzi związek tego podatku ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną przez Wnioskodawcę, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy”.

Reasumując Organ uznał, że realizacja kontraktu odwrotnego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usługi, jeśli jeśli strona umowy nie poniosła szkody w związku z brakiem realizacji umowy pierwotnej. Warto mieć jednak na uwadze stanowisko wyrażone np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. (II SA/Wa 1320/14): „(…) efektem zawarcia kontraktu „wash-out” jest powstrzymanie się od realizacji kontraktu w zamian za uzgodnione świadczenie pieniężne, co ma na celu zminimalizowanie strat stron. Niezbędne jest w tych okolicznościach zdaniem Sądu rozważenie przez Ministra Finansów zagadnienia, czy którakolwiek ze stron tej transakcji odnosi w rzeczywistości korzyść. Ta okoliczność w ocenie Sądu uzasadnia potrzebę uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w analogicznych sprawach. Zatem organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz wyczerpującego uwzględnienia zaleceń zawartych w wyroku z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3133/12, winien odnieść się do wyroków TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., C-215/94 oraz z dnia 18 grudnia 1997 r., C-384/95. W szczególności istotne w przedmiotowej sprawie jest zdaniem Sądu stanowisko zawarte w pkt 24 wyroku TSUE z dnia 18 grudnia 1997 r., C-384/95 -” Jeśli zredukowanie produkcji nie przyczynia się do uzyskania korzyści ani przez organy administracji państwowej, które dokonują wypłaty odszkodowania z tego tytułu, ani przez inne znane (ustalone) osoby, czynność taka nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu artykułu 6 (1). Nie można, bowiem mówić o świadczeniu usług bez ustalenia usługobiorcy, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi”.