Z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej1 wynika, że kradzież towaru nie wymaga korekty podatku naliczonego. Państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą jednak wprowadzić obowiązek dokonania korekty w przypadku stwierdzenia niedoboru towarów, gdy podatnik padł ofiarą kradzieży, a jej sprawca nie został wykryty. Na temat konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku odliczenia kwoty podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 14 października 2022 r.2 Wynika z niego, że jeżeli z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, ów podatnik traci prawo do odliczenia.
1. UWAGI OGÓLNE
Wyrok NSA dotyczył polskiej spółki, która zadeklarowała kwotę podatku naliczonego zawyżoną o blisko 270 tys. zł. Spółka ta w prowadzonym sklepie wprowadziła rozwiązania, które miały na celu sprawowanie nadzoru nad sprzedawanymi przez nią towarami. Ponadto zawarła umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie, zawierała też umowy o usługi ochrony w formie monitorowania systemu alarmowego. System ten nie funkcjonował jednak w sposób wystarczający, aby zapewnić bezpieczeństwo mienia spółki, przy czym zdaniem dyrektora izby administracji skarbowej nieprawidłowości w zabezpieczeniu mienia nie miały charakteru incydentalnego, ale były długotrwałe i lekceważone przez spółkę, tj. przez osoby nią zarządzające.
Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego od zakupionych towarów, co w konsekwencji spowodowało, że kwota podatku naliczonego została zawyżona – nabyte towary ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. Spółka tłumaczyła braki kradzieżą towarów do dalszej odsprzedaży, której to kradzieży dopuścił się jeden z jej pracowników. Zdaniem dyrektora izby administracji skarbowej wynikająca z inwentaryzacji strata sklepu na blisko 1,2 mln zł to niedobór zawiniony – powstały z przyczyn zależnych od spółki. Organ stanął na stanowisku, że spółka działająca w sposób racjonalny i proporcjonalny do wartości powierzonego pracownikom mienia powinna zadbać o swój majątek. Z kolei zdaniem spółki niedobory wystąpiły bez jej woli i od niej niezależnie.
Dyrektor izby administracji skarbowej uznał, że spółka nie podjęła również żadnych działań po wstępnym stwierdzeniu braków i nieprawidłowości w prowadzonym sklepie, co przyczyniło się do dalszego, znacznego powiększenia strat. Spółka nie dołożyła wystarczającej staranności w nadzorze nad swoim majątkiem. System jej działania pozwalał na to, aby pracownicy mogli wydawać towar klientom, a faktura z tego tytułu była wystawiana później, co miało się opierać na zaufaniu do pracownika i jego odpowiedzialności materialnej.
2. STANOWISKO NSA
NSA orzekł, że spółka, której dotyczył wyrok, nie zapewniła wystarczającego nadzoru nad pracownikami i w związku z tym musi skorygować podatek naliczony od utraconych towarów. Takiego obowiązku nie miałaby jedynie w przypadku, gdyby kradzież nastąpiła z przyczyn od niej niezależnych. Sąd uznał bowiem, że rozmiar niedoborów towarów został pogłębiony wskutek lekceważenia przez spółkę sygnałów o istniejących nieprawidłowościach.
Sąd orzekł, że w konsekwencji zawinionych niedoborów towary nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, a tym samym spółka utraciła prawo do odliczenia w związku z nabyciem tych towarów. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, powinna być skorygowana.
W świetle art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług3 korekty dokonuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przesłanki powodujące utratę prawa do odliczenia mogą być różne, a przepisy nie wymieniają ich wprost. Z brzmienia przepisu art. 185 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE wynika jednak, że nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 4 października 2012 r.4 stanął na stanowisku, iż utrata towaru z przyczyn od podatnika zależnych powoduje, że ten podatnik traci prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru. Gdyby bowiem przyjąć, że w przypadku każdej kradzieży podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, otwierałoby to drogę do nadużyć i wykorzystywania podatku VAT do działań nieuczciwych.
Ukształtowała się także już linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, zgodnie z którą podatnik traci prawo do odliczenia podatku od towarów, których niedobory są zawinione przez podatnika. W przypadku niedoborów zawinionych podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeśli podatnik z tego prawa skorzystał, jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.
3. PODSUMOWANIE
Wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie budzi kwestia uznania niedoborów za dostawę towarów.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy „niedobory towarów, jako niestanowiące dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie ma obowiązku naliczania i odprowadzania należnego podatku od towarów i usług z tytułu wstąpienia zawinionych niedoborów towarów”5.
NSA uznał, że jeżeli z przyczyn od podatnika zależnych (m.in. niedoborów zawinionych) nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, ów podatnik traci prawo do odliczenia. Wówczas odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, winna być skorygowana na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Przypisy
1 Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE.
2 I FSK 1323/18.
3 Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.
4 Wyrok w sprawie C-550/11 PIGI – Pawleta Dimowa ET v. Direktor na Direkcija „Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto”, gr. Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, ECLI:EU:C:2012:614.
5 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2011 r., ITPP1/443-1067/10/KM, LEX nr 51603.
Vlog podatkowy ISP
Udostępniamy Państwu Video blog podatkowy Instytutu Studiów Podatkowych zawierający najnowsze wypowiedzi ekspertów Instytutu na temat zmian i interpretacji podatkowych prezentowane w formie krótkich filmów na kanale YouTube.
