Korygowanie deklaracji i wnioskowanie o zwrot nadpłaty przez spadkobierców podatnika

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”) co do zasady spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W przypadku ustanowienia zarządu sukcesyjnego, w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wstępuje przedsiębiorstwo w spadku, a do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego. Na tle przedmiotowej regulacji w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej zdarzają się różnice stanowisk pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi m.in. w zakresie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT-7 i złożenia wniosku zwrot nadwyżki nadpłaty w podatku od towarów i usług. Spór tego rodzaju został rozstrzygnięty wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2023r. (I SA/Gl 968/23).

Wyrok ów wydany został na skutek rozpatrzenia skargi na postanowienie dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.29.2022.BA UNP: 2401-23-100338 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Sąd stwierdził nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy, podatniczka na podstawie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 97 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających z rozliczeń podatkowych spadkodawcy oraz przedsiębiorstwa w spadku obejmującego masę majątkową wchodzącą w skład działalności gospodarczej prowadzonej do dnia śmierci przez tegoż spadkodawcy wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku załączyła w formie elektronicznej m.in. korekty deklaracji VAT-7 oraz plików JPK za okresy rozliczeniowe, a także akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzający, że nabyła spadek po spadkodawcy. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazała, że konsekwencją powołanego wyroku TSUE w sprawie C-703/19 była konieczność przyjęcia, że wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PTl.050.3.2016.156 uznającemu za właściwą dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne „na wynos” stawkę 8% podatku od towarów i usług, w okresach od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. spadkodawca, a następnie przedsiębiorstwo w spadku, byli uprawnieni do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej w systemach „drive in”, „walk through” oraz pozostałych schematach sprzedaży („in-store” oraz „food court”) w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos.

Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając rozstrzygnięcie, wskazał, że z uwagi na brak sukcesji podatkowej do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot i skorygowania deklaracji VAT-7 za zmarłego podatnika, nie może skutecznie wszcząć postępowania podatkowego w trybie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego w sprawie postanowienia, organ odwoławczy argumentował, że z akt sprawy wynika, że podatnik (spadkodawca), a następnie przedsiębiorstwo w spadku, złożył deklaracje podatkowe za okres od lipca 2016 r. do lutego 2020 r. Złożone deklaracje nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Wobec podatnika i przedsiębiorstwa w spadku organ podatkowy nie prowadził kontroli podatkowej, a co za tym idzie nie było wszczęte żadne postępowanie podatkowe za wskazane okresy. W związku z powyższym – zdaniem dyrektora IAS – organ pierwszej instancji nie miał obowiązku zastosowania wobec podatniczki trybu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74a i art. 100 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS podkreślił, że w związku z wykreśleniem przedsiębiorstwa w spadku z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnik podatku od towarów i usług 2 września 2020 r. oraz zaprzestaniem kontynuowania przez podatniczkę dalszej działalności gospodarczej od 3 września 2020 r., na dzień złożenia przedmiotowego wniosku podatniczka nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie była uprawniona do złożenia przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty w trybie art. 74 Ordynacji podatkowej.

WSA w Gliwicach nie miał wątpliwości, że przytoczone stanowisko wyrażone w zaskarżonym przez podatniczkę postanowieniu dyrektora IAS jest błędne, a wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji należy uchylić.

Uzasadniając wyrok z dnia 23 listopada 2023r. (I SA/Gl 968/23) Sąd odwołał się do orzecznictwa NSA i TK. W szczególności nawiązał do stwierdzenia NSA w wyroku z dnia 12 maja 2023 r. (sygn. akt II FSK 1324/20), zgodnie z którym „[…] Charakter majątkowy posiadają niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej”. WSA odwołał się także do wyroków TK: z dnia 29 maja 2007 r. (P 20/06) i z dnia 3 kwietnia 2006 r. (SK 46/05), wyrażających pogląd, że „prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego tworzą z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia”.

Ponadto wskazując na wyroki NSA z dnia 20 września 2011 r. (I FSK 1370/10) i 14 września 2010 r. (II FSK 1193/10) oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. (II FPS 3/14) Sąd zaznaczył, że w judykaturze nie budzi wątpliwości, iż pojęcie „majątkowe prawa i obowiązki” powinno być rozumiane jak najszerzej”, a więc jako „bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego”, a tym samym następstwem prawnym – jako prawa majątkowe – objęte są wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca. To zaś oznacza, że zdaniem WSA z uwagi na zakres i charakter następstwa prawnego pod tytułem ogólnym, wstąpienie (przejęcie) obejmuje także ekspektatywy nabycia praw majątkowych, mimo że nie są one expressis verbis wskazane w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do realiów sprawy WSA skonstatował, że skoro następstwem prawnym – jako prawa majątkowe – objęte są wszelkie korzystne dla podatnika sytuacje prawne, w które wkracza spadkobierca, a niewątpliwie taka korzystna sytuacja prawna nastąpiła w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K., który otworzył możliwość skorygowania deklaracji i złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i – zdaniem Sądu – można przyjąć, że z takiego uprawnienia skorzystałby również spadkodawca, to Organy podatkowe, kwestionując interes prawny podatniczki naruszyły art. 133 Ordynacji podatkowej, zarazem nie było też podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

WSA uznał jednocześnie, że „prawo do korekty deklaracji, prawo do zwrotu nadpłaty, która powstała wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 74 pkt 1 o.p.) jest prawem majątkowym, wynikającym z art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 97 § 1 o.p. i art. 74 pkt 1 o.p. Nie można przyjąć, że uprawnienia te przysługują tylko spadkobiercom kontynuującym działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 8 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 2 i art. 32 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.”.

Powołany wyrok WSA w Gliwicach (I SA/Gl 968/23) nie jest prawomocny.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu