W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej określanej jako: „ustawa”) przewidziano kilka instrumentów wspierania inwestycji służących modernizacji źródeł ciepła. Obok uregulowanej w art. 26h ust. 1 tej ustawy tzw. ulgi termomodernizacyjnej, podstawę zastosowania preferencji w postaci zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego w ramach dofinansowania będącego dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych stanowi art. 21 ust. 1 pkt 129 powołanej ustawy.
Ulga termomodernizacyjna dotyczy wyłącznie wydatków poniesionych przez podatnika będącego właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a zatem nie przysługuje podatnikom nie mającym tytułu prawnego, z którego wynikałoby prawo własności do nieruchomości, w tym w szczególności ich posiadaczom. Dodatkowym warunkiem jest zakończenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku w okresie trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Jeżeli bowiem termin ten nie zostanie dotrzymany, podatnik jest obowiązany zwrócić ulgę poprzez doliczenie kwot poprzednio odliczonych do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął termin na zakończenie przedsięwzięcia. Ulga dotyczy jedynie budynków już istniejących.
Prawo do odliczenia obejmuje wydatki na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane), czyli w budynku wolno stojącym albo w budynku w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służącym zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiącym konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przy czym podatnik ma prawo do ulgi termomodernizacyjnej, jeśli budynek, którego jest właścicielem lub współwłaścicielem, będzie miał status budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnego z powyższą definicją, najpóźniej na dzień dokonania odliczenia.
Zgodnie z objaśnieniami MF, ulga przysługuje również w sytuacji, gdy w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, np. w związku z brakiem technicznych możliwości montażu instalacji (w tym fotowoltaicznej) na tym budynku, instalacja ta zostanie zamontowana na innym budynku, w tym garażu czy budynku gospodarczym, lecz służy budynkowi mieszkalnemu. W szczególności więc ulga znajdzie zastosowanie, gdy budynek mieszkalny jednorodzinny ma charakter zabytkowy, ze względu na który zainstalowanie kolektorów słonecznych, mające zmniejszyć zapotrzebowanie na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania tego budynku, nie może być dokonane na jego dachu i zostanie przeprowadzone na dachu budynku gospodarczego, jednakże instalacja będzie ogrzewać budynek mieszkalny.
Wydatki podlegające odliczeniu muszą być poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, którego przedmiotem ? zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów ? jest:
- ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
- ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki mieszkalne, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
- wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków mieszkalnych,
- całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
Katalog wydatków uprawniających do ulgi termomodernizacyjnej zawiera rozporządzenie Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych.
Limit ulgi wynosi 53 000 zł i dotyczy wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Kwota ta nie jest więc związana z jedną inwestycją lub jednym przedsięwzięciem termomodernizacyjnym, lecz jest określona dla danego podatnika, niezależnie od liczby inwestycji termomodernizacyjnych. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez 6 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Odliczenie z tytułu ulgi termomodernizacyjnej stosuje się również do przedsięwzięcia termomodernizacyjnego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2019 r., które zostanie zakończone po dniu 31 grudnia 2018 r., jednak nie później niż w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.
Warto odnotować, że jeśli podatnik sfinansuje przedsięwzięcie termomodernizacyjne ze swoich środków, a następnie otrzyma dotację z wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej (WFOŚiGW) w wysokości np. 10% poniesionych wydatków, wówczas ma prawo do odliczenia wyłącznie 90% poniesionych wydatków, czyli tej części, która nie została dofinansowana podatnikowi w formie dotacji. Dotacja ta stanowi bowiem częściowy zwrot uprzednio poniesionych wydatków, a odliczeniu podlegają jedynie te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik.
Należy zaznaczyć, że dotacja otrzymana w 2019 r. bezpośrednio ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) lub WFOŚiGW korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są świadczenia, w szczególności dotacje oraz kwoty umorzonych pożyczek, otrzymane ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, na przygotowanie dokumentacji oraz realizację przedsięwzięcia:
- w budynku mieszkalnym jednorodzinnym lub
- w budynku mieszkalnym jednorodzinnym nowo budowanym, który nie został przekazany lub zgłoszony do użytkowania, pod warunkiem że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. ? Prawo budowlane uzyskano zgodę na rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego
- w ramach programów mających na celu poprawę efektywności energetycznej i zmniejszenie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń do atmosfery.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że zwolnieniem z podatku objęte są świadczenia otrzymane ze środków NFOŚiGW oraz WFOŚiGW na przygotowanie dokumentacji oraz realizację przedsięwzięcia w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w rozumieniu art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego w ramach programów mających na celu poprawę efektywności energetycznej i zmniejszenie emisji pyłów i innych zanieczyszczeń do atmosfery. Zwolnienie to ma również zastosowanie do budynków nowo budowanych, które nie zostały przekazane lub zgłoszone do użytkowania, pod warunkiem że uzyskano zgodę zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa budowlanego na rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Z kolei w przypadku dotacji otrzymanej na podstawie umowy z budżetu Gminy, powyższe zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 129a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, bowiem jednostka samorządu terytorialnego nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.
Wsparcie takie nie wyklucza jednak preferencji podatkowej. Jej podstawę prawną może stanowić art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.
Dotacja taka stanowi dla jej beneficjenta przychód z innych źródeł mieszczący się w dyspozycji art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak może podlegać wskazanemu zwolnieniu. W tym celu wypłacone świadczenie musi stanowić dotację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz winno zostać otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego.
Zatem skorzystanie z tej preferencji podatkowej możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą łącznie oba warunki określone w powołanym przepisie oraz gdy nie zaistnieją przesłanki wyłączające możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.
Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn.. 0115-KDIT2-2.4011.230.2019.1.MD z dnia 16 sierpnia 2019 r., dotycząca dotacji przeznaczonej na wymianę pieca węglowego na centralne ogrzewanie gazowe z całą instalacją.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
