Koszty finansowania dłużnego a dokonanie zapłaty za towar wekslem własnym

W prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2022r. (II FSK 235/20) NSA odniósł się do możliwości uznania za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.”) zapłaty za zakupione przez podatnika towary dokonanej wekslem własnym.

Wyrok wydany został w sporze wokół treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM, uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2019 r. (III SA/Wa 2774/18). NSA rozstrzygając sprawę ze skargi kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika DKIS utrzymał wyrok Sądu pierwszej instancji.

Interpretacja wydana została na wniosek Spółki, która ze swymi kontrahentami zawarła porozumienie zakładające, że z uwagi na skalę transakcji i brak możliwości zapłaty za część zakupionych towarów w formie pieniężnej płatność za te transakcje odbędzie się poprzez wręczenie dostawcom wystawionego przez Spółkę weksla własnego. Spółka zakładała, że taka forma uregulowania należności nie stanowi finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał na ten temat inne zdanie. W interpretacji nr 0114-KDIP2-2.4010.304.2018.1.AM uznał, że w świetle powołanych przepisów przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione; zaś finansowanie dłużne, o którym mowa w przepisach art. 15c oraz 15ca ustawy to wszelkie formy zadłużenia, uzyskanie środków finansowych od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych oraz korzystanie ze środków finansowych pochodzących z obcych źródeł finansowania. Organ podniósł, że weksle mogą spełniać rozmaite funkcje w obrocie gospodarczym, a weksel własny stanowi formę finansowania działalności.

Spółka zaskarżyła wskazaną interpretację, a WSA w Warszawie uchylając ją wyjaśnił, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest w założeniu implementacją art. 2 pkt 1) dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej określanej jako: „dyrektywa ATAD”). Powołany przepis ustawy odnosi się do takich kosztów finansowania dłużnego, które związane są z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, przy czym pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD „wszystkie formy zadłużania” i „wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania” są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w ustawie określenie „koszty związane z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

W ocenie WSA, wobec tego, że weksel nie zostanie wydany jako zabezpieczenie zobowiązania pieniężnego Spółki wobec kontrahentów, lecz jako zapłata za wydany towar i Spółka nie otrzyma od kontrahentów jakichkolwiek środków finansowych, z których mogłaby korzystać, zatem nie można twierdzić, że zapłata wekslem własnym stanowi finansowanie dłużne, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z powyższym stanowiskiem w pełni zgodził się NSA, który odrzucił skargę kasacyjną od wyroku WSA wniesioną przez pełnomocnika Dyrektora KIS.

W wyroku z dnia 6 października 2022r. NSA skonstatował m.in., że art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. „[…] dotyczy jedynie kosztów związanych z otrzymaniem środków pieniężnych, lub niepieniężnych, nie zaś jak twierdzi organ interpretacyjny, iż obejmuje on także koszty związane ze wszelkimi formami zadłużania. Użycie w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. sformułowania dotyczącego egzemplifikacji środków finansowych („w szczególności”), odnosi się zatem wyłącznie do pieniędzy i aktywów o płynnym charakterze, a nie do jakichkolwiek z możliwych form finansowania dłużnego”.

W ocenie NSA, „[…] redakcja analizowanego przepisu wyklucza objęcie formułą kosztów finansowania zadłużenia dłużnego takich, które związane są ze wszelkimi formami zadłużania, gdyż istotną przesłanką uznania wydatku za koszt finansowania dłużnego jest jego związek z uzyskaniem środków finansowych, z których podatnik korzysta w swej działalności. Ustawowo zdefiniowany „koszt finansowania dłużnego” nie może wobec tego obejmować również zapłaty na rzecz kontrahenta poprzez wystawienie weksla własnego, gdyż nie stanowi on „uzyskanego od innego podmiotu środka finansowego”, czego wymaga krajowy legislator podatkowy.”

Jednocześnie Sąd dostrzegł niezgodność art.15c ustawy z definicją „kosztów finansowania zewnętrznego” z art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, której implementację przepis ustawy powinien stanowić. Wobec powyższego NSA zgodził się z konstatacją WSA, stwierdzając: „Trafnie w tym kontekście wskazał Sąd pierwszej instancji, że pominięcie w krajowej definicji kosztów finansowania dłużnego fragmentu zawartego w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD wskazującego, że za finansowanie zewnętrzne można uznać „wydatki z tytułu odsetek od wszelkich form zadłużania (…) i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania”, spowodowało odstąpienie od brzmienia przepisu unijnego, co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. pomija wszelkie możliwe formy zadłużania i wydatki poniesione w związku z pozyskaniem finansowania, o których mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, gdyż sformułowania i pojęcia zawarte w dyrektywie ATAD mówiące o „wszystkich formach zadłużania” i „wydatkach poniesionych w związku z pozyskaniem finansowania” są przedmiotowo znacznie szersze niż użyte w polskiej ustawie określenie stanowiące jedynie o „kosztach związanych z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

Niemniej NSA wykluczył możliwość dokonania wykładni prounijnej i rekonstruowania normy prawnej w oparciu o brzmienie art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, ponieważ prowadziłoby to do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

NSA przypomniał, że sąd krajowy wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego, gdyż „[…] organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Innymi słowy nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w tym prawie.

Z powyższych względów NSA w powołanym prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2022r. (II FSK 235/20) ostatecznie uznał, że „za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie może zostać uznana zapłata za zakupione przez podatnika towary dokonana wekslem własnym, gdyż nie stanowi ona kosztu związanego z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystania z tych środków”.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu