Koszty kwalifikowane z tytułu wynagrodzeń a stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową

Mimo że obok ulgi związanej z działalnością badawczo-rozwojową, uregulowanej w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych¹, występują obecnie także inne instrumenty wsparcia szeroko rozumianej działalności innowacyjnej, w szczególności takie jak obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy o tzw. IP Box² oraz stosowane od dnia 1 stycznia 2022 r. ulgi: na innowacyjnych pracowników, na robotyzację i na produkcję próbną³, rozwiązanie skrótowo nazywane „ulgą B+R” nadal pozostaje atrakcyjne dla podatników. Decyduje o tym głównie możliwość odliczenia w ramach tej ulgi od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, zwanych „kosztami kwalifikowanymi”, które zostały już ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Niestety pożytki ze stosowania rzeczonej konstrukcji znacząco obniża ryzyko zakwestionowania zasadności stosowania ulgi przez organy podatkowe oraz niekorzystna dla podatników praktyka orzecznicza organów interpretacyjnych m.in. w przedmiocie zaliczania do kosztów kwalifikowanych części kosztów pracowniczych.

 

1. Ulga na działalność badawczo-rozwojową – podstawa prawna

Szczegółowe zasady korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostały uregulowane w art. 4a pkt 26-28, art. 9 ust. 1b oraz art. 18d-18db, a także art.18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Analogiczne rozwiązania przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.⁴ W celu określenia możliwości zastosowania tej ulgi należy jednak w pierwszej kolejności odnieść się do definicji pojęcia działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. oraz odpowiednio w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W obecnym brzmieniu tych przepisów pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W wyjaśnieniu tym nawiązano do definicji zaczerpniętych z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce⁵, gdzie badania naukowe stypizowano przez wyodrębnienie:

1. badań podstawowych (które są rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)⁶ oraz
2. badań aplikacyjnych (które są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń).

Z kolei pojęcie prac rozwojowych zdefiniowano jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń⁷.

Powyższy zakres działalności badawczo-rozwojowej sprawia, że korzystającymi z ulgi mogą być w istocie wszystkie podmioty realizujące prace wpływające na rozwój działalności gospodarczej, prowadzonego przedsiębiorstwa lub zmierzające do wzrostu efektywności procesów produkcyjnych czy też poprawy właściwości i jakości wytwarzanych produktów oraz świadczonych usług. Jednakowoż zidentyfikowanie obszarów aktywności podatnika, które mogą być objęte ulgą, nie gwarantuje dopuszczalności jej stosowania, to bowiem jest uzależnione od wyniku analizy kosztów takiej działalności oraz ich kwantyfikacji, jak również od spełnienia wymogów o charakterze formalnym i dokumentacyjnym.

Przede wszystkim z ustawowej definicji wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy, a zatem powinna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, najczęściej o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Twórczość może się przejawiać w szczególności opracowywaniem nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Przepis art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. statuuje ponadto warunek systematycznego podejmowania działalności badawczo-rozwojowej, co w interpretacji organów oznacza prowadzenie jej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi takie prace, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie. Niemniej potwierdzeniem owej systematyczności powinna być dokumentacja projektów, z której wynika, że podatnik metodycznie planuje ich przeprowadzanie, tj. określa m.in. cele do osiągnięcia oraz zaangażowane zasoby.

Wreszcie działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy albo też zmierzać do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Należy także zauważyć, że ulga winna wspierać działalność badawczo-rozwojową podatników, a nie służyć do wdrażania gotowych rozwiązań nabytych od innych podmiotów. Tym samym nie znajdzie zastosowania np. w przypadku nabycia nowoczesnego oprogramowania, o ile będzie ono używane wyłącznie na wewnętrzne potrzeby podatnika, a nie np. do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów i usług.

Stanowisko takie przyjął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2018 r.⁸ Podobną kwalifikację zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r.⁹, w której organ wykluczył możliwość uznania zarówno działań spółki za prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, jak i w konsekwencji ponoszonych przez nią wydatków za koszty kwalifikowane.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Krakowie, który oddalił skargę na powyższą interpretację w wyroku z dnia 8 sierpnia 2017 r.¹⁰, uznał, że działalność polegająca na wdrażaniu systemu komputerowego nabytego od podmiotu zewnętrznego nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., spółka bowiem zastosowała do procesów produkcji rozwiązanie wykreowane przez inny podmiot. Sama nie stworzyła tego systemu komputerowego, a to oznacza, że jedynie wykorzystała określone rozwiązanie do własnej produkcji. W ocenie WSA w Krakowie posłużenie się w prowadzonej działalności gospodarczej rozwiązaniami nowoczesnymi, innowacyjnymi, ale pochodzącymi od innego podmiotu, nie świadczy o prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, system komputerowy i jego innowacyjność nie są bowiem efektem własnej działalności twórczej, obejmującej badania naukowe i prace rozwojowe spółki.

Słuszność kwalifikacji przyjętej przez organ interpretacyjny oraz sąd I instancji potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 9 października 2019 r.¹¹, wydanym na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej spółki. W ocenie NSA – w świetle definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – za działalność twórczą może zostać uznana taka, która spełnia warunki tylko badań naukowych lub tylko prac rozwojowych lub obu tych form aktywności. Tymczasem w analizowanym stanie faktycznym nie są w szczególności spełnione wymogi definicji badań naukowych z art. 4a pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2018 r.), proces wdrożeniowy systemu komputerowego nie ma bowiem na celu zdobycia nowej wiedzy, gdyż w istocie polega na modyfikacji systemu APS (ang. advanced planning and scheduling) wykorzystywanego w procesach planistycznych i symulacjach już od lat 90. XX w. Nie można też przyjąć, że samo wdrożenie systemu ma postać badań przemysłowych jako mających na celu znaczące ulepszenie istniejących już procesów i usług.

W powołanym wyroku NSA stwierdził także brak przesłanek do uznania, że w opisanym stanie faktycznym są prowadzone prace rozwojowe, które zostały zdefiniowane w art. 4a pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Wprawdzie w świetle tego przepisu prace rozwojowe to m.in. także nabywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji, to jednak wedle ogólnej definicji działalności badawczo-rozwojowej z art. 4a pkt 26 powołanej ustawy, w której niejako wprowadzono nadrzędny warunek, aby owa działalność miała charakter twórczy, decydujące znaczenie ma możliwość zaliczania danych działań do działalności twórczej.

Na podstawie analizy wyliczenia zawartego w art. 4a pkt 28 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. NSA przyjął, że legislator podatkowy wymaga nie tylko nabywania i stosowania nowych technologii, lecz także ich tworzenia lub co najmniej współtworzenia. W ocenie NSA ulga podatkowa uregulowana w art. 18d tej ustawy, która zakłada poniesienie tzw. wydatków kwalifikowanych, ma na celu aktywizację przedsiębiorców w kierunku finansowania polskiej nauki, także w przypadku nowatorskich prac rozwojowych. W konsekwencji zatem – zdaniem Sądu – nie mogą zostać objęte tą ulgą wydatki jedynie na nabywanie takich technologii, które wymagają odpowiedniej modyfikacji w procesie ich wdrożenia na potrzeby konkretnego przedsiębiorcy. Samo wdrażanie zaawansowanego, informatycznego systemu planowania nie może zostać uznane za działalność twórczą w zakresie prac rozwojowych, a wydatek na zakup i wdrażanie przez przedsiębiorcę zaawansowanego systemu planowania produkcji nie może zostać uznany za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

 

2. Koszty kwalifikowane

Wydatki poniesione na tak rozumianą działalność badawczo-rozwojową nazwano kosztami kwalifikowanymi. Podlegają one odliczeniu od podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione warunki określone w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i w granicach kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Do kosztów kwalifikowanych w art. 18d ust. 2 przywołanej ustawy zaliczono w ten sposób:

1. swego rodzaju koszty pracownicze, dotyczące osób zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, a dokładnie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych¹², w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; ponadto zaś składki z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3. nabycie niebędącego środkiem trwałym sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
4. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu odrębnych przepisów na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
5. koszty odpłatnego korzystania z oprzyrządowania naukowo-badawczego, wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli korzystanie to nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem;
6. koszty nabycia usług wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.;
7. koszty obsługi praw własności intelektualnej, a więc koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na cele szczegółowo wymienione w art. 18d ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 tej ustawy za koszty kwalifikowane uznano także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej, zgodnie z deklaracją wyrażoną w tytule niniejszej publikacji, dalsza uwaga zostanie skupiona na szeroko rozumianych pracowniczych kosztach kwalifikowanych, do których począwszy od dnia 1 stycznia 2018 r. zalicza się również wydatki na wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów cywilnoprawnych.

 

3. Istota ulgi na działalność badawczo-rozwojową

W pewnym uproszczeniu wolno przyjąć, że istotą tej ulgi jest możliwość odliczenia kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, mimo że wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpis amortyzacyjny lub według zasad ogólnych (np. jako koszt najmu aparatury naukowej). Wprawdzie art. 18d ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a zatem odliczeniu podlega tylko część kosztów kwalifikowanych, która nie została zwrócona, to jednak w art. 18d ust. 1 powołanej ustawy wskazuje się na odliczenie kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. Wolno zatem przyjąć, że samo otrzymanie zwrotu części wydatków (np. w formie dotacji lub subwencji) nie wyklucza objęcia ich ulgą. Jak bowiem wynika m.in. ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażonego w interpretacji z dnia 31 marca 2016 r.¹³, w takim przypadku w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu należy od całkowitej kwoty kosztów kwalifikowanych odliczyć koszty zwrócone, a otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu.

Należy ponadto uznać, że z omawianej ulgi można skorzystać również w sytuacji, gdy koszty prac badawczo-rozwojowych stanowią podstawę kalkulacji wynagrodzenia metodą „koszt plus”. Organy podatkowe – w tym przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2017 r.¹⁴ – nie kwalifikują bowiem tego modelu jako zwrotu kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a traktują to jedynie jako zapłatę wynagrodzenia, które jest skalkulowane przez uwzględnienie kosztów prac badawczo-rozwojowych jako składowej ceny.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r. Dyrektor KIS przyjął, że „w przypadku sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych na zasadzie koszt plus marża, udzielenia licencji lub innej Spółka będzie nadal uprawniona do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d ustawy”¹⁵.

Analogiczną ocenę zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2016 r.¹⁶

Skoro dochód stanowiący podstawę opodatkowania ustala się jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym, a koszt kwalifikowany odlicza się od tak ujętej podstawy, to wydatki zaliczane do rzeczonych kosztów kwalifikowanych zmniejszają wydatki już ujęte w kosztach uzyskania przychodów. Efektywnie zatem wydatki zaliczone do kosztów kwalifikowanych mogą zostać uwzględnione raz jako standardowy koszt uzyskania przychodów, o który pomniejsza się przychody podatkowe, a drugi raz jako koszt, o który pomniejsza się – w określonej procentowo części – wyliczoną podstawę opodatkowania przy kalkulacji podatku dochodowego w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

 

4. Limity dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową

Ulga podlega limitowaniu. Ograniczenia sprowadzają się do ustalenia procentowych limitów kosztów kwalifikowanych, zależnych od: kategorii wydatków, wielkości podatnika (mikro-, mały lub średni przedsiębiorca), ustalonej na podstawie ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców¹⁷, oraz roku, którego te wydatki dotyczą. Z mocy art. 18d ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., począwszy od 2022 r., dla wszystkich podatników kwota odliczenia co do zasady nie może przekroczyć 200% wydatków zaliczonych do kosztów kwalifikowanych związanych z wynagrodzeniami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza w istocie możliwość odliczenia dwukrotności 19% kosztów wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe. Wyjątek dotyczy kosztów związanych z nabyciem materiałów, surowców, ekspertyz, usług doradczych, korzystania z aparatury, odpisami amortyzacyjnymi oraz z utrzymaniem patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy i prawa z rejestracji wzoru przemysłowego – te bowiem można odliczyć jedynie w wysokości 100%. Na marginesie należy odnotować, że w sposób szczególny limitowane jest odliczenie kosztów kwalifikowanych w reżimie dotyczącym podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, dla których odpis w wysokości 200% obejmuje wszystkie rodzaje kosztów kwalifikowanych.

 

5. Stosowanie ulgi

W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie 6 lat podatkowych, następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Odrębne zasady odliczenia, określone w art. 18da ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obowiązują w przypadku podatników, którzy w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia.

Korzystanie z ulgi jest ponadto obwarowane szeregiem dalszych wymogów. W niniejszym artykule dla zachowania przejrzystości wywodu zostanie jednak pominięta szczegółowa analiza wszystkich przesłanek stosowania kosztów kwalifikowanych. Uwaga będzie natomiast skoncentrowana na najbardziej kontrowersyjnych kwestiach dotyczących w szczególności zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków o charakterze pracowniczym.

 

6. Warunki korzystania z ulgi w przypadku zaliczania do kosztów kwalifikowanych części kosztów pracowniczych

Choć koszty kwalifikowane tworzą enumeratywny katalog, ograniczony wyłącznie do kategorii wydatków ściśle określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r., nie wpływa to ograniczająco na skalę wątpliwości związanych ze stosowaniem ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Dotyczą one głównie dopuszczalności zaliczania do kosztów kwalifikowanych części kosztów tzw. pracowniczych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 i 2 powołanej ustawy do kosztów kwalifikowanych zaliczane są wydatki na wynagrodzenia wraz ze składkami należnymi od tych wynagrodzeń w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (lub ogólnym czasie przeznaczonym na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło).

Odwołanie się przez prawodawcę w powyższych przepisach do art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. determinuje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń pracowników tylko wtedy, gdy podstawą zatrudnienia tych osób jest umowa o pracę lub zbliżona forma zatrudnienia (np. praca nakładcza lub spółdzielczy stosunek pracy) oraz umowa zlecenia i umowa o dzieło. Potwierdza to m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2017 r., który uznał, że: „Przepisy u.p.d.o.p. [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.] nie precyzują z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Najbardziej oczywistym sposobem określenia takiego celu wydaje się zawarcie odpowiednich zapisów w umowie o pracę zawartej z pracownikiem zwłaszcza w części poświęconej zakresowi obowiązków pracownika”¹⁸.

Organ ten zakwestionował politykę spółki, której pracownicy wprawdzie mają uwzględnione w umowach o pracę lub w opisach kart stanowisk pracy wykonywanie prac wchodzących w zakres działalności badawczo-rozwojowej lub wykonywanie prac zlecanych przez inne komórki organizacyjne spółki (w tym prowadzące działalność badawczo-rozwojową), przydział pracowników do prac związanych z projektami realizowanymi w ramach działalności badawczo-rozwojowej spółki nie zawsze jest jednak sformalizowane i odbywa się na podstawie odpowiedniego polecenia służbowego lub przydziału do konkretnych zadań (projektu) w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa spółki.

Jednocześnie w wyjaśnieniach zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazano, że: „Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi”¹⁹.

Innymi słowy, prawodawca wymaga wprawdzie jednoznacznego przypisania danej osobie obowiązków związanych z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej w strukturach danego podatnika, zasadniczo jednak dopuszcza swobodę w decydowaniu zarówno o formie zatrudnienia takich osób, jak i o sposobie dokumentowania czasu pracy, poświęconego przez pracowników na ową działalność, o ile tylko ewidencja ta umożliwi realizację warunku skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., czyli powinności wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej w ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1b tej ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że koszty wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych dla celów działalności badawczo-rozwojowej są traktowane w ten sam sposób, niezależnie od zajmowanego przez nich stanowiska czy pełnionej funkcji. W szczególności organy interpretacyjne na ogół sceptycznie zapatrują się na odliczanie w ramach analizowanej ulgi od podstawy opodatkowania wynagrodzeń pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze. Co więcej, w większości przypadków możliwość takiego odliczenia jest przez wspomniane organy negowana.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2019 r.²⁰ Dyrektor KIS wykluczył odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową wynagrodzeń pracowników, którzy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych poprzez sprawowanie nadzoru nad tymi pracami, a także doradzanie w nich przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia, w szczególności zaś realizują w ramach swych obowiązków czynności, takie jak:

1. opracowywanie strategii rozwoju technologicznego firmy, w tym prowadzenie analiz rentowności przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie nowych technologii;
2. analizowanie i optymalizowanie procesów technologicznych;
3. uczestniczenie w opracowywaniu budżetu organizacji w części dotyczącej wdrożeń i rozwoju technologicznego;
4. nawiązywanie i utrzymywanie współpracy z firmami zewnętrznymi w zakresie wykorzystywanych technologii;
5. wypracowywanie sprawnych i akceptowalnych metod współpracy poszczególnych działów wyodrębnionych w spółce;
6. przygotowywanie kosztorysów.

W ocenie organu powyższych czynności realizowanych przez pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze, jako jedynie wspierających działalność badawczo-rozwojową, nie można uznać za spełniające kryteria działalności badawczo-rozwojowej, określone w definicji z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., m.in. z uwagi na to, że czynnościom tym trudno przypisać charakter twórczy oraz mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto – zdaniem Dyrektora KIS – takie czynności nie wiążą się bezpośrednio z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi, w związku z czym nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 przywołanej ustawy. Tym samym wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Co ciekawe, w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 stycznia 2020 r.²¹ za koszty kwalifikowane zostały jednak uznane należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., oraz koszty sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności, ponoszone na rzecz pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze nad realizacją prac badawczo-rozwojowych, jeśli osoby, które sprawują nadzór nad pracownikami zaangażowanymi w projekty rozwojowe, a które stanowią wsparcie merytoryczne, w związku z nabytą wiedzą techniczną i doświadczeniem „czynnie uczestniczą w opracowywaniu” nowych lub ulepszonych produktów.

Relatywizm w kwalifikowaniu wydatków na wynagrodzenia zdaje się wynikać ze stosowania kryterium stopnia zaangażowania poszczególnych osób w działalność badawczo-rozwojową pracodawcy czy zleceniodawcy. Jakkolwiek jest on po części wytłumaczalny, jeśli wziąć pod uwagę, że nie w każdym przypadku w równym stopniu osoby sprawujące nadzór istotnie uczestniczą w realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jednak nie znajduje wprost uzasadnienia w treści ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która nie wymaga, by związek danych czynności – w tym przypadku o charakterze nadzorczym – z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi był ścisły i bezpośredni.

Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii dopuszczalności zaliczenia do koszów kwalifikowanych wydatków na wynagrodzenia pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze w stosunku do prac badawczo-rozwojowych jest znacznie bardziej ustabilizowane, a argumentacja przywoływana w owych orzeczeniach uwzględnia specyfikę działalności poszczególnych podmiotów.

Ilustrację może stanowić wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 czerwca 2020 r.²² w przedmiocie wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wydany w sprawie spółki, która dostrzegła potencjał w produkcji pojazdów hybrydowych i elektrycznych, wymagających zasobnika energii elektrycznej o dużej pojemności, pozwalającego na szybkie ładowanie i rozładowanie, i dlatego w ramach swej działalności badawczo-rozwojowej zamierzała najpierw wykonać projekt, następnie poddać go weryfikacji oraz przygotować prototyp takiego urządzenia. Przy czym we wniosku o interpretację indywidualną wystąpiła o potwierdzenie, że może odliczyć od podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z art. 18d przywołanej ustawy, jako koszt kwalifikowany, wynagrodzenia pracowników pełniących funkcje kierownicze w zakresie, w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, są związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. Dyrektor KIS uznał jednak stanowisko spółki za nieprawidłowe, a w szczególności zakwestionował twórczy charakter takich prac.

WSA w Gliwicach we wzmiankowanym wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., wydanym na skutek skargi na powyższą interpretację, nie miał wątpliwości, że działania spółki w zakresie opracowywania i produkcji prototypu, wykonywane w ramach procesu, który obejmuje m.in. następujące etapy:

1. opracowanie koncepcji systemu,
2. symulacje komputerowe,
3. dobór parametrów i metody,
4. przygotowanie projektu,
5. realizację prototypu nr 1,
6. przygotowanie układu,
7. testy prototypu nr 1,
8. budowę prototypu nr 2 z uwzględnieniem wyników testów przeprowadzonych na prototypie nr 1,
9. badania prototypu nr 2,
10. przygotowanie wdrożenia gotowego rozwiązania do produkcji

• mają charakter twórczy.

Sąd jako twórczy ocenił również charakter prac wykonywanych przez osoby sprawujące nadzór i kierownictwo nad pracownikami spółki, którzy „własnoręcznie” realizują opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe. W ocenie WSA w Gliwicach czynności nadzorcze i kierownicze w ramach działań badawczo-rozwojowych są bowiem koniecznym elementem tychże działań. Skoro zaś działalność pracowników nadzorowanych i kierowanych jest twórcza, to tym bardziej – według WSA w Gliwicach – należy tę cechę przypisać działaniom kadry wyższego szczebla, pod której nadzorem i kierunkiem są przeprowadzane symulacje czy testy prototypów, gdyż osoby sprawujące funkcje kierownicze będą zaangażowane w prace badawczo-rozwojowe nie tylko poprzez sprawowanie nad nimi nadzoru, lecz także poprzez doradzanie w nich przy wykorzystaniu swojej wiedzy technicznej i doświadczenia.

Z tego punktu widzenia – w odróżnieniu od organu interpretacyjnego – WSA w Gliwicach przyjął, że zarówno czynności nadzorcze i kontrolne, jak i czynności osób kontrolowanych czy też korzystających z doradztwa mają charakter twórczy. Sąd powołał się na zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. definicję „kosztów kwalifikowanych” jako wydatków poniesionych na rzecz pracownika i uznał, że wydatki w tym zakresie mogą stanowić „koszt kwalifikowany” w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Ponieważ z literalnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że chodzi o wydatki związane z każdym „pracownikiem” realizującym działalność badawczo-rozwojową, a ustawodawca nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze i nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują tego rodzaju działalność (np. samodzielnie przeprowadzają symulacje komputerowe czy testują prototyp), i pracowników, którzy kontrolują czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie, to – w ocenie Sądu – interpretatorowi także tego czynić nie wolno.

Wobec powyższego WSA w Gliwicach odrzucił stanowisko organu interpretacyjnego jako nietrafne i oparte na zawężającym językowe znaczenie rozumieniu art. 18d ust. 1 i 2 oraz art. 4a pkt 26 i 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 tej ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. W świetle powyższego podatnicy są uprawnieni do uwzględniania w podstawie obliczania ulgi wydatków pracowniczych, takich jak:

1. wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych;
2. wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy;
3. premie, bonusy i nagrody;
4. wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (pakiety medyczne, ubezpieczenie na życie, karnety sportowe, bony i karty podarunkowe itp.).

Powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać interpretację z dnia 29 marca 2017 r., w której Dyrektor KIS przyjął, że „«kosztami kwalifikowanymi» będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z Grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”²³.

Analogiczną ocenę zaprezentował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 lutego 2017 r.²⁴ Organ ten uznał, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty, jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Niemniej przedstawione stanowisko w kwestii objęcia ulgą na działalność badawczo-rozwojową niektórych elementów wynagrodzeń pracowników nie jest przyjmowane powszechnie. Wprost przeciwnie – oceny negatywne wyraźnie dominują w kwestii zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków pracodawcy na wynagrodzenia za okres urlopu i czas zwolnienia chorobowego. Mimo że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. brak jest definicji ogólnego czasu pracy, a ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy²⁵, do której należy się w tej materii odwołać, w art. 128 definiuje czas pracy jako czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, to jednak organy podatkowe w przedstawionej kwestii stoją zazwyczaj na stanowisku, że w okresie urlopu lub choroby pracownik nie pozostaje do dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy ani też w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, wobec tego czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie stanowią czasu pracy.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2019 r.²⁶ Dyrektor KIS za nieprawidłowe uznał stanowisko podatnika zakładające możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach analizowanej ulgi wydatków na wynagrodzenia za czas niezawinionego postoju oraz za czasową niezdolność do pracy.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r. Dyrektor KIS stwierdził jednoznacznie, że: „Odliczeniu nie będą […] podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za czas urlopu i niezdolności do pracy). W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas urlopu i choroby, a zatem za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT [tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – przyp. red.]”²⁷.

Tym samym – wedle organów interpretacyjnych – aby ustalić ogólny czas pracy pracownika, należy od wymiaru czasu pracy odjąć czas, w którym pracownik przebywał na urlopie oraz zwolnieniu chorobowym, gdyż nie jest to czas pracy, oraz doliczyć nadgodziny, które stanowią czas pracy. Następnie trzeba ustalić, w jakim stosunku pozostaje czas pracy poświęcony na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu, ustalonego w sposób przedstawiony powyżej. Przez ogólny czas pracy należy zatem rozumieć czas pracy, w jakim pracownik faktycznie wykonywał pracę na rzecz pracodawcy w danym miesiącu.

Takie stanowisko zostało przyjęte m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 kwietnia 2019 r.²⁸, zaskarżonej do WSA w Olsztynie. Sąd ten w wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r.²⁹ przyznał rację spółce stosującej ulgę na działalność badawczo-rozwojową. Ten wyrok – uchylający zaskarżoną interpretację w części dotyczącej odliczenia kosztów wynagrodzenia za urlop i inne usprawiedliwione nieobecności – został następnie utrzymany wyrokiem NSA z dnia 1 września 2022 r.³⁰ Sądy obu instancji były zgodne, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obejmujące poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., odnoszą się do pojęcia „należności”, które jest szersze od pojęcia „przychodów”, i nie ma znaczenia, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika, a ważne jest jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Pracownikowi należy się na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim, a na mocy art. 172 k.p. za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował, czyli wynagrodzenie przysługuje pracownikowi również w czasie urlopu, choć wówczas nie wykonuje on pracy. Inaczej mówiąc, choć czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, to jednak są czasem zatrudnienia pracownika, a za ten czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, na pracodawcy ciążą zaś obowiązki związane czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzaniem składek z tytułu zatrudnienia. Wobec tego w ocenie NSA nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową przychodów pracownika otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r.³¹, w którym oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS). Organ wniósł ją od wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r.³², uwzględniającego skargę na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa KAS z dnia 18 września 2018 r.³³

W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA skonstatował m.in., że: „[…] Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/19)”³⁴.

Istnieją wprawdzie pojedyncze wyroki niekorzystne dla podatników, dotyczące omawianego zagadnienia. Przykładem jest wyrok z dnia 23 listopada 2021 r.³⁵, w którym NSA stwierdził, że na potrzeby obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie powinno się uwzględniać czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem lub zwolnieniem lekarskim, a jednocześnie na potrzeby wyliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy uwzględniać należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył w sensie realnym pracy (a więc nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej z tych powodów). Niemniej dominuje orzecznictwo, w którym – jak w przytoczonych wyżej wyrokach – potwierdza się brak podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych przychodów pracownika realizującego działalność badawczo-rozwojową, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Do wskazanej grupy orzeczeń należy ponadto wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r.³⁶ oraz utrzymujący go wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r.³⁷, w których składy orzekające zgodnie przyjęły, że dla kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., decydujące jest wykonywanie przez pracownika działalności badawczo-rozwojowej, a gdy jest ona wykonywana, to wszystkie przychody podatnika związane z jego stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r., stanowią koszt kwalifikowany.

 

Przypisy

¹     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.

²     Por. art. 30ca i 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.) oraz art. 24d i 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193).

³     Por. zmiany wprowadzone na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 ze zm.).

⁴     Odwołania do tej ustawy zostaną w niniejszym opracowaniu pominięte.

⁵     Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

⁶     Por. art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

⁷     Por. art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

⁸     0111-KDIB1-3.4010.315.2018.1.MBD.

⁹     2461-IBPB-1-3.4510.1014.2016.1.SK.

¹⁰    I SA/Kr 624/17.

¹¹    II FSK 3589/17.

¹²    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm., dalej: ustawa z dnia 13 października 1998 r.

¹³    IPPB5/4510-104/16-2/MR.

¹⁴    0114-KDIP2-1.4010.272.2017.1.JS.

¹⁵    3063-ILPB2.4510.226.2016.3.AO, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/335125, dostęp: 20.01.2023.

¹⁶    IBPB-1-2/4510-281/16/KP.

¹⁷    Tekst jednolity Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.

¹⁸    2461-IBPB-1-2.4510.1052.2016.1.AK, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/332317, dostęp: 20.01.2023.

¹⁹    Ministerstwo Finansów, Ulga podatkowa na działalność badawczo-rozwojową, https://mf-arch2.mf.gov.pl/en/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe/-/asset_publisher/M1vU/content/ulga-podatkowa-na-dzialalnosc-badawczo-rozwojowa, dostęp: 20.01.2023.

²⁰    0111-KDIB1-3.4010.364.2019.1.MO.

²¹    0111-KDIB1-3.4010.602.2019.1.MBD.

²²    I SA/Gl 1588/19.

²³    3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/336205, dostęp: 20.01.2023.

²⁴    3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS.

²⁵    Tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: k.p.

²⁶    0111-KDIB1-3.4010.203.2019.2.PC.

²⁷    0111-KDIB1-3.4010.295.2019.2.PC, https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/390400, dostęp: 20.01.2023.

²⁸    0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM.

²⁹    I SA/Ol 441/19.

³⁰    II FSK 3033/19.

³¹    II FSK 2921/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/9CA7A1A0D7, dostęp: 20.01.2023.

³²    III SA/Wa 2665/18.

³³    DDP13.8221.82.2017.GTM.

³⁴    II FSK 2921/19, dok. cyt.

³⁵    II FSK 1039/21.

³⁶    I SA/Sz 835/18.

³⁷    II FSK 1038/19.

 

 

Wróć do spisu treści serwisu