W świetle art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: k.c.), do niezbędnych przesłanek uwzględnienia skargi pauliańskiej należą: dokonanie danej czynności prawnej z pokrzywdzeniem wierzyciela, uzyskanie w rezultacie tego korzyści majątkowej przez osobę trzecią oraz działanie dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela. W przypadku, gdy sąd cywilny wskaże, że dany podmiot działający w charakterze osoby trzeciej, uzyskał korzyść majątkową bezpłatnie (art. 528 k.c.) wierzyciel nie musi w procesie cywilnym ze skargi pauliańskiej wykazywać i dowodzić, że osoba trzecia wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzyciela. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego wpływu na koszty procesu.
Ewentualny wpływ takiego stanu rzeczy na koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym był natomiast rozpatrywany m.in. przez WSA w Krakowie oraz NSA. Sądy administracyjne obu instancji zgodziły się z Dyrektorem KIS, którego interpretacja indywidualna dotycząca konsekwencji pokrycia kosztów przegranego w dwóch instancjach procesu cywilnego została zaskarżona przez wspólników spółki jawnej.
Spółka występowała w charakterze osoby trzeciej, która uzyskała korzyć majątkową we wskazanym procesie cywilnym, wytoczonym przez Bank (jako wierzyciela), dążący do uznania za bezskuteczną wobec Banku, umowy przewłaszczenia nieruchomości na zabezpieczenie. Działanie Banku stanowiło realizację „skargi pauliańskiej”, służącej ochronie interesów wierzyciela na wypadek nielojalnego postępowania dłużnika, który z pokrzywdzeniem wierzyciela wyzbywa się składników majątku na rzecz osób trzecich lub majątek ten obciąża zaciągając kolejne zobowiązania i w ten sposób stwarza lub pogłębia stan swojej niewypłacalności.
Wspólnicy spółki jawnej, wobec poniesienia kosztów procesu, kosztów postępowania apelacyjnego i kosztów opłaty od apelacji, występując o wydanie interpretacji indywidualnych dążyli do potwierdzenia, że przy ustalaniu dochodu z udziału w spółce, mogą zaliczyć przypadające na nich (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku) koszty uzyskania przychodów w zakresie wskazanych kosztów procesu.
Uzasadniając swe stanowisko wspólnicy powołali, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują szczegółowych unormowań w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zapłatę kosztów procesowych, w szczególności koszty te nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych”), niemniej wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile spełniają przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy, w szczególności zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, bądź też zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.
Zdaniem wspólników wydatki z tytułu opłaty od apelacji, opłaty od pozwu i zasądzone koszty zastępstwa procesowego pozostają w związku z całokształtem prowadzonej przez podatnika działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Ponadto, koszty związane z udziałem w postępowaniu sądowym mają na celu ochronę podatnika przed uszczupleniem jego majątku, wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągania przychodów. Wspólnicy przyjęli zatem, że wskazane wydatki miały swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służyły zachowaniu źródła przychodów podatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki i tym samym zwiększają kwoty kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólników z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz w konsekwencji zmniejszają kwoty osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w Spółce.
Dyrektor KIS uznał stanowisko wspólników za nieprawidłowe. Wskazał m.in., że podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, w tym takich, które są następstwem jego niewłaściwego, tj. niezgodnego z prawem, lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem nadużycia prawa lub niezachowania należytej staranności, co ? zdaniem organu ? miało miejsce w stanie faktycznym.
WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. (I SA/Kr 781/17), utrzymał zaskarżoną przez wspólników interpretację, z kolei NSA prawomocnym wyrokiem z dnia 18 lutego 2020 r. (II FSK 631/18) utrzymał wskazany wyrok WSA.
NSA zaznaczył, że wspólnicy powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nader ogólnie określili cel, któremu miałyby służyć poniesione koszty procesu. Nie wskazali, z jakim konkretnie przychodem koszty te miałyby pozostawać w związku, jak również, jakie konkretnie źródło przychodu miałoby być przez poniesienie tych kosztów zachowane bądź zabezpieczone. Brak było też informacji, czy nieruchomość, czyli lokal mieszkalny, której dotyczył proces miała być wykorzystywana w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej.
NSA zgodził się wszakże, co do zasady, z Dyrektorem KIS, a także Sądem pierwszej instancji, że kierunkową wytyczną przy dokonywaniu wykładni spornego w sprawie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów” powinno być m.in. to, że skoro koszty uzyskania przychodów, pomniejszając podstawę opodatkowania pomniejszają także wpływy do budżetu Państwa, to nie może być całkowitej i absolutnej dowolności w kwalifikowaniu przez podatników podatku dochodowego dokonywanych przez nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów i nie każdy wydatek związany z działalnością gospodarczą za taki koszt może być uważany.
W ocenie NSA: ?do kosztów uzyskania przychodów nie powinny być kwalifikowane wydatki będące rezultatem nieracjonalnych, nieroztropnych i zawinionych działań przedsiębiorcy ? ocenianych według obiektywnej miary staranności, co jednak nie oznacza permanentnego i arbitralnego recenzowania przez organy podatkowe wszelkich działań podejmowanych przez przedsiębiorców z punktu widzenia ich efektywności i opłacalności, czy też dokonywania oceny tych działań i czynionych w ich ramach wydatków ex post, a więc dopiero według osiągniętego faktycznie rezultatu, a nie według uwarunkowań ekonomicznych istniejących w momencie planowania i dokonywania tych wydatków, z uwzględnieniem związku przyczynowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a zakładanym celem?.
Dodatkowo uzasadniając swe stanowisko NSA odwołał się do wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. (II FSK 996/11), dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, w którym wskazano m.in., że formuła określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna z natury rzeczy służyć kompensowaniu skutków nieracjonalnych lub nierozważnych działań gospodarczych.
Ostatecznie zatem Dyrektor KIS, WSA w Krakowie oraz NSA wykluczyły możliwość zakwalifikowania przez wspólników dokonywanych przez nich wydatków z tytułu kosztów procesu do kosztów uzyskania przychodów.
Warto jednak podkreślić, że rozstrzygnięcia te zapadły w warunkach, w których cześć elementów stanu faktycznego nie została przez wspólników zawarta w opisie przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, lecz podana dopiero w skardze oraz ponowiona w skardze kasacyjnej. Dotyczy to w szczególności faktu przyznania przez sąd cywilny, że spółka jawna nie miała świadomości działania dłużników z pokrzywdzeniem wierzyciela. Okoliczności te mogły mieć wpływ na ocenę całej sytuacji i występującego w niej ciągu zdarzeń, w kontekście możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów procesu.
dr Joanna Kiszka
Dyrektor Śląskiego Oddziału Instytutu Studiów Podatkowych
joanna.kiszka@isp-modzelewski.pl
tel. 32 259 71 50
