Koszty związane z obsługą skupu akcji własnych jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 359 §§ 1 – 7 ksh akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Uchwała o umorzeniu akcji podlega ogłoszeniu. Uchwała o zmianie statutu w sprawie umorzenia akcji powinna być umotywowana. Zmiana statutu przewidująca przymusowe umorzenie akcji nie może dotyczyć akcji, które zostały objęte przed jej wpisem do rejestru. Statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W przypadku ziszczenia się określonego w statucie zdarzenia, o którym mowa w § 6, zarząd podejmuje niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 348 § 1 ksh kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Przedmiotowy przepis był przedmiotem interpretacji organów skarbowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych. I tak w piśmie z dnia 13 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.4.2019.2.BS , Dyrektor KIS odnoszącym się do umorzenia udziałów w spółce z o.o. wyraził pogląd, że „Umorzenie udziałów jest specyficzną czynnością spółki, której efektem jest prawna likwidacja, tj. unicestwienie niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym. Razem z likwidacją akcji dochodzi do unicestwienia nie tylko samej akcji jako części kapitału zakładowego, ale również praw obligacyjnych i organizacyjnych z nią związanych. (…) W tym miejscu wskazać należy na regulację art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych, wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z związku z podwyższeniem tego kapitału, nie jest zaliczana do przychodów podatkowych. Skoro z woli ustawodawcy wyrażonej w ww. przepisie, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem). Wynika to wprost z powołanego już wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Podobne podglądy znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak w wyroku z dnia 1 sierpnia 2019 r. sygn. akt. I SA/Kr 608/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że „Wydatki związane z umorzeniem kapitału (obniżeniem kapitału zakładowego wskutek umorzenia udziałów) są neutralne podatkowo i również z tej przyczyny nie mogą być kosztami uzyskania przychodów.” Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt. I SA/Rz 281/13 „Wydatki poniesione bezpośrednio w celu wykupu akcji, a więc związane z ogłoszeniami, sporządzeniem aktu notarialnego czy wynagrodzeniami dla akcjonariuszy, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.”

Powyższe odnosi się do wszelkich kosztów związanych z odkupem akcji w celu umorzenia w tym, odsetek od kredytu na sfinansowanie kwoty przeznaczonej na skup akcji z kredytu bankowego. Ta kwestia również była przedmiotem interpretacji indywidualnej, przy czym, finansowanie odbywało się poprzez emisję obligacji. Należy przy tym zauważyć, że dla rozstrzygnięcia czy odsetki od finansowania dłużnego przeznaczonego na sfinansowanie odkupu akcji stanowią koszt podatkowy nie ma znaczenia rodzaj instrumentu dłużnego jaki został użyty do realizacji tego celu. Pismem z dnia 22 października 2012 r. sygn. IPPB3/423-520/12-2/PK1 Izba Skarbowa w Warszawie wyraziła pogląd, że „Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, (…). Przepis ten koresponduje zaś po stronie kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. W konsekwencji skoro nie stanowią przychodów środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na umorzenie tego kapitału. Należy mieć bowiem na uwadze, iż emisja obligacji, która ma na celu sfinansowanie obniżenia kapitału zakładowego prowadzi de facto do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Powyższe stanowisko, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo; wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 398/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 898/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/11 z., czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1834/10 .” Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Gl 1717/20 „Skoro więc środki otrzymane na utworzenie bądź powiększenie kapitału zakładowego nie stanowią dla spółki przychodów podatkowych, to wydatki związane z jego umorzeniem (obniżeniem) nie mogą być kwalifikowane jako koszty podatkowe, w tym powiązane z tym odsetki (zob. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 143/11, z 22 września 2009 r. sygn. II FSK 551/08)”. Wykup akcji może stanowić „substytut dywidendy” dlatego warto w tym kontekście przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. sygn. II FSK 1806/16, w którym NSA uznał, że „Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Tego warunku nie spełniają kwoty odsetek od kredytów i pożyczek na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom spółki, bo środki na wypłatę dywidendy są w sposób widoczny związane z realizacją przez spółkę tj. podatnika jej obowiązku wynikającego wobec akcjonariuszy ze stosunku członkostwa, a nie są w sposób widoczny związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym.”

Wróć do spisu treści serwisu